Doppelte Haushaltsführung und Familienheimfahrten eines Selbständigen

Eine doppelte Haushaltsführung eines Selbständigen setzt voraus, dass er außerhalb des Ortes, an dem er seine Tätigkeit schwerpunktmäßig erbringt, einen eigenen Hausstand unterhält und am Tätigkeitsschwerpunkt wohnt. Der Schwerpunkt liegt jedenfalls dort, wo sich die einzige Betriebsstätte befindet; die Wege zwischen diesem Ort und dem eigenen Hausstand sind Familienheimfahrten mit beschränktem Betriebsausgabenabzug.

Warum werden Selbständige bei der doppelten Haushaltsführung wie Arbeitnehmer behandelt?

Aufwendungen für Familienheimfahrten im Rahmen einer betrieblich veranlassten doppelten Haushaltsführung dürfen den Gewinn nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG nicht mindern, soweit in den folgenden Sätzen dieser Vorschrift nichts anderes bestimmt ist. Der Zweck der Regelung besteht darin, dass ein Gewinnermittler für solche Fahrten nicht mehr Aufwand steuerlich geltend machen kann als ein Arbeitnehmer mit einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung (vgl. BFH, 20.08.2015 - Az: III B 108/14; BFH, 22.09.2010 - Az: VI R 57/09).

Aufwendungen für eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung sind im Grundsatz abziehbar. Hierbei handelt es sich um eine Grundentscheidung des deutschen Einkommensteuerrechts, die steuerrechtlich erhebliche Berufssphäre nicht erst „am Werkstor“ beginnen zu lassen (vgl. BVerfG, 04.12.2002 - Az: 2 BvR 400/98). Die betragsmäßige Beschränkung der Abziehbarkeit hat vor diesem Hintergrund konstitutive Bedeutung (vgl. BFH, 16.11.2017 - Az: VI R 31/16). Dies gilt in gleicher Weise für den beschränkten Betriebsausgabenabzug bei einer betrieblich veranlassten doppelten Haushaltsführung.

Der Gesetzgeber hat für Gewinnermittler mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6a EStG (betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung) und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG (Familienheimfahrt) zwei unterschiedliche Regelungen und Verweisungsketten geschaffen. Wegen des gebotenen Gleichlaufs von Arbeitnehmern und Selbständigen sind diese Regelungen jedoch im Grundsatz als Einheit zu verstehen.

Wann liegt eine doppelte Haushaltsführung eines Selbständigen vor?

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6a EStG enthält keine eigene Definition der betrieblich veranlassten doppelten Haushaltsführung. Er verweist auf die Definition in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 bis 3 EStG; es handelt sich um eine Rechtsgrundverweisung (vgl. BFH, 01.10.2019 - Az: VIII R 29/16).

Bei einem Arbeitnehmer liegt eine doppelte Haushaltsführung nur vor, wenn er außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Das Merkmal der ersten Tätigkeitsstätte lässt sich nicht unmittelbar auf Selbständige übertragen. Da Selbständige typischerweise keinen Weisungen unterliegen, scheidet eine „dauerhafte Zuordnung“ durch den Arbeitgeber im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG von vornherein aus. Auch die weiteren Vorgaben des § 9 Abs. 4 EStG, die vorrangig auf die arbeits- oder dienstrechtliche Zuordnung abstellen, sind nicht übertragbar. Zudem verweisen § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 und Nr. 6a EStG nicht auf die Definition der ersten Tätigkeitsstätte, sodass ein Selbständiger keine erste Tätigkeitsstätte hat.

Aus der entsprechenden Anwendung der Norm und der gebotenen Gleichbehandlung folgen besondere Anforderungen an Art und Umfang der Tätigkeit am Ort der weiteren Wohnung. Ein Arbeitnehmer kann je Dienstverhältnis höchstens eine erste Tätigkeitsstätte haben (§ 9 Abs. 4 Satz 5 EStG). Entsprechend kann ein Selbständiger eine doppelte Haushaltsführung nur an dem Ort haben, an dem er seine Tätigkeit schwerpunktmäßig erbringt, denn die gesamte betriebliche Tätigkeit kann nur einen Schwerpunkt haben. Eine doppelte Haushaltsführung liegt daher nur vor, wenn der Selbständige außerhalb dieses Ortes einen eigenen Hausstand unterhält und am Tätigkeitsschwerpunkt auch wohnt.

Wo liegt der Schwerpunkt der betrieblichen Tätigkeit?

Wie der Schwerpunkt der gesamten betrieblichen Tätigkeit im Einzelfall zu bestimmen ist, hat der BFH nicht entschieden. Offengelassen wurde auch, ob die doppelte Haushaltsführung eines Selbständigen begrifflich voraussetzt, dass er am Ort des Tätigkeitsschwerpunkts eine Betriebsstätte haben muss. Geklärt ist jedoch, dass der Schwerpunkt der gesamten betrieblichen Tätigkeit jedenfalls an dem Ort liegt, an dem der Selbständige seine einzige Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG hat.

Wie ist der Begriff der Betriebsstätte zu bestimmen?

Der Begriff der Betriebsstätte in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG ist nicht durch den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte vorgegeben, sondern normspezifisch eigenständig zu bestimmen. Hieran hat sich durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) nichts geändert (vgl. BFH, 05.02.2026 - Az: III R 18/25).

Eine Betriebsstätte setzt eine ortsfeste, dauerhafte betriebliche Einrichtung voraus, die der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufsucht. Erforderlich ist die Bestimmung des ortsgebundenen Mittelpunkts der dauerhaft angelegten Tätigkeit (vgl. BFH, 12.06.2018 - Az: VIII R 14/15; BFH, 29.04.2014 - Az: VIII R 33/10). Ob im Einzelfall eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung vorliegt, ist grundsätzlich Tatfrage und vom Finanzgericht zu beurteilen; dessen mögliche Schlüsse binden den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO.

Wann ist die doppelte Haushaltsführung betrieblich veranlasst?

Die doppelte Haushaltsführung eines Selbständigen ist betrieblich veranlasst (§ 4 Abs. 4 EStG), wenn er den zweiten Haushalt aus betrieblichen Gründen begründet und unterhält. Das ist der Fall, wenn der zweite Haushalt dazu dient, von ihm aus regelmäßig den Ort aufzusuchen, an dem der Selbständige seine Tätigkeit schwerpunktmäßig erbringt (zur beruflichen Veranlassung bei Arbeitnehmern vgl. BFH, 08.10.2014 - Az: VI R 7/13).

Was sind Familienheimfahrten eines Selbständigen?

Familienheimfahrten eines Selbständigen sind die Wege zwischen dem Ort, an dem er seine Tätigkeit schwerpunktmäßig erbringt und auch wohnt, zum Ort des eigenen Hausstands und zurück. Dies ergibt sich aus der entsprechenden Anwendung der Legaldefinition in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 5 EStG, nach der Familienheimfahrten eines Arbeitnehmers die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstands und zurück sind.

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG enthält für den Begriff der Familienheimfahrt keine eigene Definition, sondern eine Rechtsgrundverweisung auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG. Dass die Vorschrift mit den Worten „zur Abgeltung“ eingeleitet wird, steht dem nicht entgegen. Die gewollte Gleichbehandlung von Arbeitnehmern und Selbständigen gebietet es, auch die zugrunde liegenden Begriffsdefinitionen soweit wie möglich gleich zu verstehen. Bei der Anwendung auf Selbständige tritt an die Stelle der ersten Tätigkeitsstätte der Ort, an dem der Selbständige seine Tätigkeit schwerpunktmäßig erbringt oder seine einzige Betriebsstätte hat; hinzukommen muss, dass er dort auch wohnt.

In welchem Umfang sind Aufwendungen für Familienheimfahrten abziehbar?

Die Aufwendungen eines Selbständigen für Familienheimfahrten sind im Rahmen einer betrieblich veranlassten doppelten Haushaltsführung, wie bei einem Arbeitnehmer, nur beschränkt abziehbar. Das Gesetz erreicht dies durch ein Betriebsausgabenabzugsverbot: Bei Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 % des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 5 bis 7 oder Abs. 2 EStG ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG). Der entsprechende Betrag wird, soweit er den Gewinn gemindert hat, dem Gewinn wieder hinzugerechnet.

§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG gilt auch für zu mehr als 50 % betrieblich genutzte Fahrzeuge, die der Steuerpflichtige lediglich als Leasingnehmer nutzt, ohne deren wirtschaftliches Eigentum erlangt zu haben (vgl. BFH, 12.03.2024 - Az: VIII R 1/21; BFH, 01.10.2019 - Az: VIII R 29/16). Ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Fahrzeugs mittels eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 oder Satz 3 EStG), treten an die Stelle des mit 0,002 % des Listenpreises ermittelten Betrags die auf die Familienheimfahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen.

Wie werden Verpflegungsmehraufwendungen behandelt?

Auch Verpflegungsmehraufwendungen eines Selbständigen sind im Rahmen einer betrieblich veranlassten doppelten Haushaltsführung nur beschränkt abziehbar, und zwar nur für die ersten drei Monate nach Begründung der doppelten Haushaltsführung (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG i.V.m. § 9 Abs. 4a Satz 6 und 12 EStG).

Welcher Sachverhalt lag der vorliegenden Entscheidung zugrunde?

Ein freiberuflich tätiger IT-Berater war fast ausschließlich für einen Kunden am dortigen Sitz tätig, und zwar an vier Tagen pro Woche auf Grundlage mehrfach verlängerter Projektverträge. Am Wohnort hatte er lediglich ein häusliches Arbeitszimmer, am Kundenstandort mietete er zusätzlich eine Wohnung. Für seine Fahrten nutzte er ein zu mehr als 50 % betrieblich genutztes Leasingfahrzeug, dessen Aufwendungen er vollständig als Betriebsausgaben geltend machte. Das Finanzgericht hatte angenommen, dass sich am Kundenstandort die einzige Betriebsstätte befand. Dieser Schluss war nach den Maßstäben des BFH möglich und rechtsfehlerfrei. Daraus folgte zugleich, dass der Schwerpunkt der Tätigkeit dort lag. Der Kläger unterhielt somit eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, und die Fahrten zwischen beiden Orten waren Familienheimfahrten.

Unerheblich war, dass das Finanzgericht auf das Vorliegen einer Betriebsstätte abgestellt hatte, während der BFH auf den Tätigkeitsschwerpunkt abstellt; da die einzige Betriebsstätte zugleich den Schwerpunkt begründet, kam es hierauf nicht an. Die Aufwendungen für die Familienheimfahrten waren daher nur eingeschränkt abziehbar. Die Verpflegungsmehraufwendungen wurden zutreffend auf die ersten drei Monate der doppelten Haushaltsführung begrenzt.

Hinweis: Urteile geben die Rechtsauffassung des Gerichts zum Entscheidungsdatum wieder und ersetzen keine rechtliche Beratung im Einzelfall. Für Aktualität, Vollständigkeit und Richtigkeit wird keine Gewähr übernommen.