Realsplitting im Trennungsjahr: Unterhalt bei Einzelveranlagung sofort absetzbar

Unterhaltsleistungen an den dauernd getrennt lebenden Ehegatten können bereits im Jahr der Trennung als Sonderausgaben im Wege des begrenzten Realsplittings abgezogen werden, wenn die Ehegatten die Einzelveranlagung wählen. Die bloße theoretische Möglichkeit einer Zusammenveranlagung entfaltet in diesem Fall keine Sperrwirkung gegenüber dem Sonderausgabenabzug.

Entfalten die Vorschriften zur Ehegattenbesteuerung eine Sperrwirkung?

Streitig war vorliegend, ob Unterhaltszahlungen an den dauernd getrennt lebenden Ehegatten bereits im Trennungsjahr als Sonderausgaben im Wege des begrenzten Realsplittings abgezogen werden können, wenn die Ehegatten sich für die Einzelveranlagung entscheiden. Die Finanzverwaltung vertrat die Auffassung, dass ein solcher Abzug ausgeschlossen sei, solange den Ehegatten im Trennungsjahr noch die Wahl der Zusammenveranlagung nach §§ 26, 26b EStG offensteht. Zur Begründung wurde auf ein Urteil des Bundesfinanzhofs verwiesen, wonach die Vorschriften über die Ehegattenbesteuerung den allgemeinen Unterhaltsabzug als außergewöhnliche Belastung im Trennungsjahr verdrängen (vgl. BFH, 31.05.1989 - Az: III R 166/86).

Nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Sonderausgaben auch Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, begrenzt auf einen gesetzlich festgelegten Höchstbetrag im Kalenderjahr. Der Antrag kann nach Satz 3 der Vorschrift jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden; die Zustimmung des Empfängers bleibt bis auf Widerruf wirksam. Der Begriff des „dauernd getrennt lebend“ setzt dabei keine ganzjährige Trennung während des gesamten Veranlagungszeitraums voraus, sodass die Tatbestandsvoraussetzungen der Norm bereits ab dem Zeitpunkt der tatsächlichen Trennung erfüllt sein können.

Die Anwendung des § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG wird nicht durch die Vorschriften der Ehegattenbesteuerung (§§ 26 bis 26b, 32a Abs. 5 EStG) ausgeschlossen, wenn die Ehegatten die Einzelveranlagung wählen. Das von der Finanzverwaltung herangezogene Urteil des Bundesfinanzhofs betraf einen wesentlich anders gelagerten Sachverhalt: Dort hatten die Ehegatten die Zusammenveranlagung gewählt und zugleich den Abzug der Unterhaltsleistungen als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 EStG begehrt - mithin eine doppelte Begünstigung durch Nutzung des Splitting-Tarifs bei gleichzeitiger steuermindernder Berücksichtigung der Unterhaltszahlungen (vgl. BFH, 31.05.1989 - Az: III R 166/86). Anders als beim allgemeinen Unterhaltsabzug als außergewöhnliche Belastung steht dem Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG über § 22 Nr. 1a EStG eine korrespondierende Besteuerung der Unterhaltsleistungen beim Empfänger gegenüber, sodass sich die Interessenlage grundlegend unterscheidet, wenn zugleich die Einzelveranlagung gewählt wird.

Welche Bedeutung hat Sinn und Zweck der Vorschrift?

Der Gesetzgeber hat mit der Einführung des begrenzten Realsplittings die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen als Folge der Ehescheidung, Nichtigkeit oder Aufhebung der Ehe sowie des dauernden Getrenntlebens neu geregelt (vgl. BT-Drs. 8/2118, S. 62). Während zuvor eine Berücksichtigung beim Verpflichteten als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 EStG erfolgte, ohne dass beim Berechtigten steuerpflichtige Einkünfte entstanden, sollten die Unterhaltsleistungen künftig beim Verpflichteten als Sonderausgaben abgezogen und beim Berechtigten entsprechend besteuert werden. Die Auflösung einer Ehe führt zu einem tiefgreifenden Wechsel der Lebensverhältnisse und regelmäßig zu einer Vermögensumschichtung zwischen den Ehegatten, verbunden mit dem Wegfall des Splitting-Vorteils. Ein Ehegatte, der im Trennungsjahr die Einzelveranlagung wählt, befindet sich in derselben wirtschaftlichen Situation wie ein Ehegatte, der das gesamte Kalenderjahr dauernd getrennt lebt und für den eine Zusammenveranlagung von vornherein ausscheidet. Die bloße gesetzliche Möglichkeit, die Zusammenveranlagung wählen zu können, rechtfertigt es unter diesem Gesichtspunkt nicht, den Sonderausgabenabzug zu versagen, wenn tatsächlich die Einzelveranlagung gewählt wurde.

Welche Rolle spielt die Gesetzessystematik?

Die Wahl der Einzelveranlagung bewirkt die vollständige steuerliche Verselbständigung der Ehegatten mit Besteuerung nach dem Grundtarif, individueller Einkünfte- und Aufwandszurechnung sowie eigenständigen Steuerbescheiden. Nach § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG werden bei der Einzelveranlagung Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und bestimmte Steuerermäßigungen demjenigen Ehegatten zugerechnet, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat; nur auf übereinstimmenden Antrag erfolgt eine hälftige Aufteilung. Diese Regelung unterstreicht die gebotene individuelle Betrachtung einzeln veranlagter Ehegatten und spricht dafür, das Wahlrecht zur Einzelveranlagung auch im Rahmen des Sonderausgabenabzugs entsprechend zu berücksichtigen.

Auch in anderen Konstellationen des Einkommensteuerrechts wird nicht pauschal darauf abgestellt, ob eine Zusammenveranlagung theoretisch noch möglich gewesen wäre. So können Steuerpflichtige, die als Ehegatten einzeln zur Einkommensteuer veranlagt werden, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende im Trennungsjahr zeitanteilig in Anspruch nehmen, sofern die übrigen Voraussetzungen des § 24b EStG vorliegen; ein Ausgleich durch einen etwaigen Splitting-Vorteil scheidet im Fall der Einzelveranlagung aus (vgl. BFH, 28.10.2021 - Az: III R 17/20). Entscheidend ist danach, ob der Splitting-Vorteil tatsächlich in Anspruch genommen wurde; die bloße Wahlmöglichkeit genügt nicht, um eine steuerliche Begünstigung zu versagen.

Ist eine zeitanteilige Kürzung des Abzugsbetrags vorzunehmen?

Anders als beim Entlastungsbetrag für Alleinerziehende, bei dem § 24b Abs. 4 EStG eine ausdrückliche zeitanteilige Erhöhung um ein Zwölftel für jeden vollen Monat außerhalb der Anspruchsvoraussetzungen vorsieht, hat der Gesetzgeber im Rahmen des § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG einen anderen Regelungsmechanismus gewählt: eine Höchstbetragsregelung für das gesamte Kalenderjahr. Eine solche Höchstbetragsregelung erscheint sachgerecht, da Unterhaltszahlungen auch bei einer das gesamte Kalenderjahr andauernden Trennung nicht notwendigerweise gleichmäßig in jedem Monat fließen müssen. Der Gesetzgeber hat von Höchstbetragsregelungen im Bereich der Sonderausgaben nach § 10 EStG auch an anderer Stelle Gebrauch gemacht, ohne dort eine gleichmäßige Verteilung der Aufwendungen über das Kalenderjahr zu verlangen. Entscheidend ist allein, dass die Aufwendungen für den im Gesetz benannten Zweck getragen wurden; eine zeitanteilige Kürzung des Abzugsbetrags kommt insoweit nicht in Betracht.

Hinweis: Urteile geben die Rechtsauffassung des Gerichts zum Entscheidungsdatum wieder und ersetzen keine rechtliche Beratung im Einzelfall. Für Aktualität, Vollständigkeit und Richtigkeit wird keine Gewähr übernommen.