Realsplitting: Begrenzte Zustimmung bindet auch für die Folgejahre

Stimmt der Empfänger von Unterhaltsleistungen dem Antrag auf Abzug als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG nur in einer der Höhe nach begrenzten Summe zu, gilt diese Begrenzung auch für die Folgejahre fort, solange kein Widerruf erfolgt. Eine automatische Erweiterung der Zustimmung auf den gesetzlichen Höchstbetrag findet nicht statt; vielmehr bedarf es hierfür einer erneuten, übereinstimmenden Erklärung beider Beteiligter.

Welche Rechtsnatur hat die Zustimmung des Unterhaltsempfängers?

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG können Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden, unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten bis zu einem gesetzlich festgelegten Höchstbetrag als Sonderausgaben abgezogen werden, sofern der Leistende dies beantragt und der Empfänger zustimmt. Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden. Mit dem Antrag und der Zustimmung wird der Charakter der Zahlungen rechtsgestaltend verändert: Aus zivilrechtlich motivierten, ertragsteuerrechtlich nach § 12 Nr. 2 EStG grundsätzlich unbeachtlichen Leistungen werden steuerlich relevante Sonderausgaben auf Seiten des Leistenden, die korrespondierend beim Empfänger als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern sind.

Die Zustimmung ist eine einseitige, empfangsbedürftige, öffentlich-rechtliche Willenserklärung, deren Voraussetzungen im Zivilrecht und deren Rechtsfolgen im Steuerrecht angesiedelt sind. Sie kann sowohl im Voraus als Einwilligung als auch nachträglich als Genehmigung erteilt werden. Da die Gestaltungswirkung untrennbar an den durch die Zustimmung qualifizierten Antrag gebunden ist, dürfen Antrag und Zustimmung nicht isoliert betrachtet werden; das Wahlrecht ist vielmehr einvernehmlich auszuüben. Die erforderliche Zustimmungserklärung kann dabei weder durch behördliche noch durch gerichtliche Wertungen ersetzt werden, sondern wäre allenfalls zivilrechtlich auf dem Klageweg zu erzwingen.

Kann die Zustimmung der Höhe nach beschränkt werden?

Ebenso wie der zugrunde liegende Antrag kann auch die Zustimmung des Empfängers auf einen Betrag unterhalb des gesetzlichen Höchstbetrages begrenzt werden. Eine solche Beschränkung muss sich unmittelbar aus der Antragserklärung des Leistenden und der korrespondierenden Zustimmung des Empfängers ergeben. Die einmal vorgenommene Begrenzung entfaltet wegen der rechtsgestaltenden Wirkung der Wahlrechtsausübung bereits vor Eintritt der Unanfechtbarkeit der entsprechenden Steuerbescheide Bindungswirkung für die Beteiligten.

Wirkt eine einmal erteilte, beschränkte Zustimmung automatisch für die Folgejahre in unbeschränkter Höhe fort?

Seit der Einführung der Bindung der Zustimmung bis auf Widerruf gilt eine einmal abgegebene Zustimmungserklärung grundsätzlich auch für nachfolgende Veranlagungszeiträume fort, sofern kein fristgerechter Widerruf erklärt wird. Fraglich ist jedoch, ob eine zunächst der Höhe nach beschränkt erteilte Zustimmung zugleich als unbeschränkte Zustimmung bis zum gesetzlichen Höchstbetrag für alle zukünftigen Jahre zu verstehen ist. Dem Wortlaut der Norm lässt sich eine derartige, der Höhe nach unbeschränkte Zustimmungswirkung nicht eindeutig entnehmen. Zwar mag der Gesetzgeber mit Einführung der Bindungswirkung im Jahr 1990 aus Gründen der Praktikabilität die Vorstellung verfolgt haben, eine erteilte Zustimmung solle bis zu ihrem Widerruf als eine Art Blanko-Zustimmung der Höhe nach unbeschränkt wirken. Dies hindert den Unterhaltsempfänger aber nicht daran, im Einzelfall seine Zustimmung ausdrücklich auf einen bestimmten Betrag zu begrenzen.

Ist eine automatische Erweiterung der Zustimmung mit dem Schutzzweck der Norm vereinbar?

Mit der Einführung des Zustimmungserfordernisses wollte der Gesetzgeber ursprünglich die Position des Unterhaltsempfängers stärken und diesem ermöglichen, sich vor steuerlichen und außersteuerlichen Nachteilen zu schützen, insbesondere durch die Bedingung einer Erstattung der beim Empfänger anfallenden Steuerlast durch den Leistenden. Die spätere Bindung der Zustimmung bis auf Widerruf hat dieses Schutzziel erheblich beeinträchtigt, da der Empfänger nunmehr das Risiko trägt, dass eine zugesagte Erstattung tatsächlich erfolgt, ohne kurzfristig durch Widerruf reagieren zu können, da dieser nur mit Wirkung für künftige, noch nicht begonnene Kalenderjahre erklärt werden kann. Hinzu kommt, dass der Empfänger angesichts der Bindungswirkung in besonderem Maße einer einmal getroffenen Entscheidung unterworfen ist, während der Leistende für jeden Veranlagungszeitraum erneut und im Nachhinein entscheiden kann, ob er den Sonderausgabenabzug oder den Abzug als außergewöhnliche Belastung wählt. Eine Auslegung, nach der eine betragsmäßig beschränkte Zustimmung automatisch zu einer unbeschränkten Zustimmungswirkung für die Folgejahre führte, würde diese ohnehin bestehende strukturelle Benachteiligung der - nach der gesetzgeberischen Wertung regelmäßig als sozial schwächer angesehenen und in der überwiegenden Zahl weiblichen - Unterhaltsempfänger weiter verstärken und stünde damit im Widerspruch zum ursprünglichen Schutzanliegen des Gesetzgebers.

Welche Folgen ergeben sich für die Praxis?

Eine zu einem bestimmten Betrag erteilte Zustimmung gilt auch für zukünftige Veranlagungszeiträume nur in der seinerzeit erteilten Höhe fort, es sei denn, der Unterhaltsleistende und der Unterhaltsempfänger einigen sich ausdrücklich und übereinstimmend auf einen abweichenden Betrag. Die mit der Bindungswirkung verfolgte gesetzgeberische Zielsetzung, das Verfahren zu vereinfachen, rechtfertigt es nicht, die Beteiligten gegen ihren Willen an früher vereinbarte, von den tatsächlichen Unterhaltsleistungen abweichende Beträge zu binden. Eine im Antrags- und Zustimmungsformular vorliegend gewählte, an einen bestimmten Vorjahresbetrag anknüpfende Formulierung kann diese gesetzlich vorgegebene Begrenzungswirkung nicht aufheben.

Im konkret zu entscheidenden Fall führte dies dazu, dass eine im Vorjahr betragsmäßig begrenzt erteilte Zustimmung der Unterhaltsempfängerin auch für das streitige Folgejahr nur in der ursprünglich erteilten Höhe als Grundlage für den Sonderausgabenabzug herangezogen werden konnte, obwohl der Unterhaltsleistende in diesem Jahr tatsächlich höhere Zahlungen erbracht hatte.

Hinweis: Urteile geben die Rechtslage zum Entscheidungsdatum wieder und ersetzen keine rechtliche Beratung im Einzelfall. Trotz sorgfältiger Bearbeitung bleibt eine Haftung ausgeschlossen.