Nationaler Seeverkehr fällt nicht unter DBA-Sonderregeln für Schifffahrt

Für Arbeitnehmer, die an Bord eines Schiffes im nationalen Seeverkehr - also ausschließlich innerhalb des Hoheitsgebiets eines Vertragsstaates - tätig sind, steht nach Art. 14 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 dem Ansässigkeitsstaat das alleinige Besteuerungsrecht zu. Die Sonderregelung für Schiffe im Binnenverkehr (Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011) greift nicht, da hierunter nur Schiffe fallen, die ausschließlich auf Flüssen, Kanälen und Seen verkehren - nicht aber auf küstennahen Meeresgewässern.

Grundregel: Besteuerung im Ansässigkeitsstaat

Nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-Zypern 2011 steht das Besteuerungsrecht für Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen aus unselbständiger Arbeit grundsätzlich dem Staat zu, in dem die arbeitnehmende Person ansässig ist. Das Besteuerungsrecht verlagert sich nur dann in den anderen Vertragsstaat, wenn die Arbeit dort tatsächlich ausgeübt wird. Wird die Arbeit ausschließlich im Ansässigkeitsstaat ausgeübt - wozu auch das Tätigwerden innerhalb der zum nationalen Hoheitsgebiet zählenden 12-Meilen-Zone gehört -, verbleibt das Besteuerungsrecht beim Ansässigkeitsstaat.

Sonderregelung für internationale Schifffahrt und Binnenschifffahrt

Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 enthält eine Ausnahme von dieser Grundregel: Vergütungen für eine an Bord eines Seeschiffes im internationalen Verkehr oder an Bord eines Schiffes im Binnenverkehr ausgeübte unselbständige Arbeit können in dem Staat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Diese Sonderregel setzt demnach voraus, dass entweder ein Seeschiff im internationalen Verkehr oder ein Schiff im Binnenverkehr betrieben wird.

Kein internationaler Verkehr ohne Auslandsberührung

Der Begriff „internationaler Verkehr“ ist in Art. 3 Abs. 1 Buchst. i DBA-Zypern 2011 legaldefiniert. Danach ist jede Beförderung mit einem Seeschiff oder Luftfahrzeug erfasst, das von einem Unternehmen mit tatsächlicher Geschäftsleitung in einem Vertragsstaat betrieben wird, es sei denn, das Seeschiff oder Luftfahrzeug wird ausschließlich zwischen Orten im anderen Vertragsstaat betrieben. Ein Schiff, das ohne jede Auslandsberührung ausschließlich zwischen Orten innerhalb eines Vertragsstaates eingesetzt wird, erfüllt diese Definition nicht. Der nationale Seeverkehr fällt damit nicht unter die Sonderregelung des Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 für Seeschiffe im internationalen Verkehr.

Was ist ein „Schiff im Binnenverkehr“?

Der Begriff „Schiff im Binnenverkehr“ ist im DBA-Zypern 2011 nicht ausdrücklich definiert. Ein Rückgriff auf nationales Recht scheidet aus, da auch das deutsche Recht keine einschlägige Legaldefinition kennt. Die Auslegung richtet sich daher nach Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge (WÜRV) nach Treu und Glauben, dem gewöhnlichen Wortlaut sowie dem Regelungszusammenhang und dem Vertragszweck.

Obwohl das DBA-Zypern 2011 in verschiedenen Vorschriften teils von „Binnenschifffahrt“ bzw. „Binnenschiffen“ (Art. 8, Art. 13 Abs. 4, Art. 21 Abs. 3), teils von „Schiff im Binnenverkehr“ (Art. 14 Abs. 4) spricht, ist von einer Bedeutungsidentität auszugehen. Hierfür spricht der englische Vertragstext, der in allen Normen durchgehend die Wendung „boat[s] engaged in inland waterways transport“ verwendet. Auch die Denkschrift zum DBA-Zypern 2011 (BTDrucks 17/6259, S. 29) verwendet in Bezug auf Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 den Begriff „Binnenschiffe“.

Systematisch ist ein Gleichlauf mit Art. 8 DBA-Zypern 2011 geboten, der bei der Unternehmensbesteuerung zwischen Seeschiffen im internationalen Verkehr (Abs. 1) und Schiffen der Binnenschifffahrt (Abs. 2) unterscheidet - und dabei in der englischen Fassung ebenfalls „boats engaged in inland waterways transport“ verwendet (vgl. BFH, 10.11.1993 - Az: I R 53/91). Diese systematische Parallelität spricht dafür, den Begriff in Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 ebenso auszulegen wie in Art. 8 Abs. 2 DBA-Zypern 2011.

Bestätigt wird dieses Ergebnis durch den OECD-Kommentar zu Art. 8 Abs. 2 OECD-MustAbk, dem das DBA-Zypern 2011 weitgehend nachgebildet ist (vgl. Denkschrift zum DBA-Zypern 2011, BTDrucks 17/6259, S. 27). Aus Ziffer 16 des Kommentars zu Art. 8 OECD-MustAbk 2003 ergibt sich, dass „inland waterways transport“ den Betrieb auf Flüssen, Kanälen und Seen - mithin auf Binnengewässern - bezeichnet und sich gerade nicht auf den rein innerstaatlichen Verkehr beschränkt.

Warum Küstengewässer kein Binnengewässer sind

Ein „Schiff im Binnenverkehr“ im Sinne des Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 ist danach nur ein solches, das ausschließlich auf innerhalb des Festlandes liegenden Binnengewässern - Flüssen, Kanälen und Seen - verkehrt. Küstennahe Meeresgewässer zählen hierzu nicht. Fährt ein Schiff zumindest teilweise auf dem Meer, scheidet eine Qualifikation als Binnenschiff aus - unabhängig davon, ob diese Meeresgewässer noch zum nationalen Hoheitsgebiet gehören.

Vorliegend betraf dies eine Passagierfähre, die ihre Strecke zunächst auf der Elbe und sodann durch küstennahe Meeresgewässer innerhalb der deutschen 12-Meilen-Zone zurücklegte. Obwohl damit ein erheblicher Teil der Strecke auf einem Binnengewässer (der Elbe) zurückgelegt wurde, qualifiziert das Schiff insgesamt nicht als „Schiff im Binnenverkehr“.

Keine streckenbezogene Aufteilung des Besteuerungsrechts

Auch eine anteilige Aufteilung des Besteuerungsrechts nach dem Streckenanteil auf Binnengewässern einerseits und auf Küstenmeer andererseits sieht Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 nicht vor. Weder Wortlaut noch Systematik der Norm enthalten Anhaltspunkte für eine solche streckenspezifische Differenzierung. Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 enthält insbesondere keine „soweit“-Regelung, die ein anteiliges Besteuerungsrecht des Geschäftsleitungsstaates begründen könnte.

Hierin liegt ein wesentlicher Unterschied zu Konstellationen, in denen eine Aufteilung erst auf Ebene eines Methodenartikels erfolgt, der ausdrücklich auf das Territorium abstellt - wie etwa im Fall eines international tätigen Piloten nach dem DBA-Schweiz 1971/2010 (vgl. BFH, 24.10.2024 - Az: VI R 28/22).

Regelungslücke für den nationalen Seeverkehr

Der nationale Seeverkehr - also der ausschließlich innerhalb des Hoheitsgebiets eines Vertragsstaates stattfindende Schiffsbetrieb auf dem Meer - ist in Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 bewusst nicht geregelt. Dies folgt bereits aus dem Umkehrschluss zur Legaldefinition des internationalen Verkehrs in Art. 3 Abs. 1 Buchst. i DBA-Zypern 2011 und entspricht dem Regelungszweck: Internationale Schifffahrt und Binnenschifffahrt haben gemeinsam, dass sie unterschiedliche Staaten betreffen oder betreffen können. Der nationale Seeverkehr betrifft hingegen ausschließlich das Hoheitsgebiet eines Vertragsstaates. Es verbleibt damit bei der Grundregel des Art. 14 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 und dem ausschließlichen Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates.

Keine Bindungswirkung der Anrufungsauskunft im Veranlagungsverfahren

Eine dem Arbeitgeber erteilte Anrufungsauskunft nach § 42e EStG entfaltet im Veranlagungsverfahren gegenüber dem Arbeitnehmer keine Bindungswirkung (vgl. BFH, 13.01.2011 - Az: VI R 61/09).

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