Reisekostenrechtliche Betriebsstätte eines Selbständigen - Lotsrevier ist keine Betriebsstätte

Eine Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG setzt weiterhin eine ortsfeste, dauerhafte betriebliche Einrichtung voraus, die der Steuerpflichtige mit einer gewissen Nachhaltigkeit zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufsucht.

Das Lotsrevier eines Seelotsen stellt entgegen der bisherigen Rechtsprechung keine großräumige Betriebsstätte mehr dar, sodass Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwendungen nicht auf die Entfernungspauschale beschränkt sind.

Abzugsbeschränkung für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte

Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Aufwendungen für betrieblich veranlasste Fahrten sind daher grundsätzlich in tatsächlicher Höhe abziehbar. Eine Ausnahme sieht § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG vor: Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte dürfen nur bis zur Höhe der Entfernungspauschale als Betriebsausgaben abgezogen werden. Zweck der Regelung ist es, dass Gewinnermittler für diese Wege keine höheren Betriebsausgaben geltend machen können als Arbeitnehmer für ihre Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (vgl. BFH, 20.08.2015 - Az: III B 108/14; BFH, 22.09.2010 - Az: VI R 57/09).

Technisch wird dies über ein Betriebsausgabenabzugsverbot umgesetzt. Bei einem zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Kraftfahrzeug, dessen Privatnutzung nach der 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG besteuert wird, dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 % des inländischen Listenpreises je Kalendermonat und Entfernungskilometer und dem nach § 9 EStG maßgeblichen Betrag den Gewinn nicht mindern (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG). Soweit der Betrag den Gewinn gemindert hat, wird er wieder hinzugerechnet. Diese Gewinnzurechnung tritt neben die Besteuerung der Privatnutzung nach der 1 %-Regelung (vgl. BFH, 05.02.2026 - Az: III R 18/25; BFH, 12.06.2018 - Az: VIII R 14/15).

Bestimmt der Begriff der ersten Tätigkeitsstätte den Begriff der Betriebsstätte?

Der Begriff der Betriebsstätte in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG ist nicht durch den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 und Abs. 4 EStG vorgegeben. Er ist vielmehr im Grundsatz wie bisher normspezifisch und eigenständig zu bestimmen. Dies gilt auch nach Inkrafttreten des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013. Der VIII. Senat schloss sich insoweit der Entscheidung des III. Senats an (vgl. BFH, 05.02.2026 - Az: III R 18/25).

Wann liegt eine Betriebsstätte vor?

Eine Betriebsstätte setzt eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung voraus, die der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufsucht. Dies erfordert, den ortsgebundenen Mittelpunkt der dauerhaft angelegten Tätigkeit zu bestimmen. Die Erledigung bloßer Hilfs- und Nebentätigkeiten ist nicht ausreichend (vgl. BFH, 19.05.2026 - Az: VIII R 15/24; BFH, 05.02.2026 - Az: III R 18/25; BFH, 12.06.2018 - Az: VIII R 14/15; BFH, 29.04.2014 - Az: VIII R 33/10).

Ob im Einzelfall eine Betriebsstätte anzunehmen ist, ist grundsätzlich eine Tatfrage, die vom Finanzgericht zu beurteilen ist (vgl. BFH, 14.09.2023 - Az: VI R 27/21). An dessen tatsächliche Würdigung ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich gebunden.

Vorliegend war ein Seelotse betroffen, dessen Lotsungen weit überwiegend an derselben Anlegestelle begannen. Er nutzte einen angemieteten Dauerparkplatz in deren Nähe, setzte von dort mit einem Boot auf das zu lotsende Schiff über und verbrachte Wartezeiten zwischen den Lotsungen in einer Lotsenstation. Zudem leistete er in einer Radarstation an zwei Tagen im Monat vierstündige Radardienste. Die Lotsenstation am Sitz der Lotsenbrüderschaft suchte er nicht auf, sondern nutzte sie nur als Startpunkt für sogenannte Ausgleichsfahrten. Hinsichtlich der einzelnen Orte gilt:

Ein Dauerparkplatz ist keine Betriebsstätte, wenn der Steuerpflichtige ihn nicht aufsucht, um dort seine berufliche Tätigkeit auszuüben, sondern lediglich als Zwischenstation auf dem Weg zu beruflichen Einsätzen nutzt. Die bloße Anreise ist eine Hilfs- oder Nebentätigkeit. Ob der Parkplatz eine ortsfeste betriebliche Einrichtung sein könnte, bedarf dann keiner Entscheidung.

Der Sitz der Berufsorganisation, der der Steuerpflichtige angehört, begründet für sich genommen keine Betriebsstätte. Maßgeblich ist allein die Tätigkeit, die der Steuerpflichtige selbst an dem jeweiligen Ort entfaltet. Wird die Station nur als Ausgangspunkt für eine Weiterfahrt angefahren, fehlt es an einer relevanten beruflichen Tätigkeit vor Ort.

Lotsen- und Radarstationen sind keine Betriebsstätten, wenn sie nicht fortdauernd und immer wieder zur Berufsausübung aufgesucht werden oder die dort verrichteten Tätigkeiten nicht den ortsgebundenen Mittelpunkt der dauerhaft angelegten Tätigkeit bilden. Bei einem Fahrlotsen bildet das Lotsen der Schiffe den Mittelpunkt der Tätigkeit (vgl. BFH, 29.04.2014 - Az: VIII R 33/10). Ein nur stundenweise verrichteter Radardienst sowie Wartezeiten und währenddessen geleistete organisatorische Tätigkeiten reichen hierfür nicht aus. Dass die Stationen nicht regelmäßig, sondern nur ausnahmsweise angefahren werden, spricht ebenfalls gegen eine Betriebsstätte.

Die zu lotsenden Schiffe sind für einen Seelotsen ebenfalls keine Betriebsstätten (vgl. BFH, 29.04.2014 - Az: VIII R 33/10). Hieran hielt der Senat fest.

Kann das Lotsrevier weiterhin als großräumige Betriebsstätte gelten?

Nach der bisherigen Rechtsprechung nahm der Senat eine großräumige Betriebsstätte an, wenn es sich um ein zusammenhängendes, normativ begrenztes Gebiet handelt, in dem der Steuerpflichtige auf Dauer und mit einer gewissen Nachhaltigkeit tätig wird und in dem sich jedenfalls eine ortsfeste betriebliche Einrichtung befindet, die nach ihren infrastrukturellen Gegebenheiten mit einem Betriebssitz oder einer sonstigen betrieblichen Einrichtung eines Arbeitgebers vergleichbar ist. Es genügte, wenn sich der Steuerpflichtige jedenfalls für einen gewissen, auch kurzen Zeitraum dort aufhielt (vgl. BFH, 11.11.2014 - Az: VIII R 46/12; BFH, 29.04.2014 - Az: VIII R 33/10). Auf dieser Grundlage wurde das Lotsrevier eines See- und Hafenlotsen als normativ begrenztes Gebiet aufgefasst, wobei unerheblich war, dass die Fahrtstrecken Wasserflächen sind und die Lotsenstationen an Land liegen.

An dieser Rechtsprechung hielt der Senat unter der Geltung des geänderten Reisekostenrechts für Arbeitnehmer nicht mehr fest. Die beschränkte Abziehbarkeit von Wegekosten ist eine Ausnahme von der Grundregel des § 4 Abs. 4 EStG und bedarf einer gesetzlichen Grundlage. Der Begriff der Betriebsstätte konnte in der Vergangenheit so offen verstanden werden, dass darunter auch ein Gebiet fallen konnte, in dem sich zumindest eine vorübergehend aufgesuchte betriebliche Einrichtung befand. Diese Möglichkeit ist durch die Änderung des Reisekostenrechts für Arbeitnehmer entfallen.

Zwar ist der Betriebsstättenbegriff weiterhin normspezifisch und eigenständig zu bestimmen und der Wortlaut der Norm weitgehend unbestimmt und offen. Die vom Gesetzgeber gewollte grundsätzliche Gleichbehandlung von Arbeitnehmern und Gewinnermittlern im steuerlichen Reisekostenrecht findet ihre Grenze aber in den gesetzlichen Bestimmungen, wie sie sich im Kontext darstellen. Entscheidend ist, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG keine Verweisung auf die für Arbeitnehmer nun explizit geregelten Vorschriften zur großräumigen ersten Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG) und zum weiträumigen Tätigkeitsgebiet (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 und 4 EStG) enthält. Hierdurch hat der Gesetzgeber objektiv zum Ausdruck gebracht, dass diejenigen Normen nicht auf Selbständige angewandt werden sollen, die aufgrund einer normativen Gesamtbetrachtung mehrerer Tätigkeitspunkte in Gestalt einer Vielzahl von Sachmitteln (vgl. BFH, 11.04.2019 - Az: VI R 12/17) oder der Tätigkeit auf einer Fläche (vgl. BFH, 15.02.2023 - Az: VI R 4/21) zu einer auf die Entfernungspauschale beschränkten Abzugsfähigkeit führen. Eine ortsfeste betriebliche Einrichtung, die nicht für sich genommen den Betriebsstättenbegriff erfüllt, kann deshalb auch nicht mehr über die Figur einer großräumigen Betriebsstätte zur Abzugsbeschränkung führen, nur weil sie in bestimmter Weise in ein Gebiet eingebunden ist.

Gebietet der Gleichbehandlungsgedanke eine andere Auslegung?

Die beschränkte Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte findet ihre innere Rechtfertigung darin, dass sich auch ein Selbständiger bei einer auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegten, regelmäßigen Betriebsstätte auf die immer gleichen Wege einstellen und auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken kann, etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel oder die Wahl des Wohnorts (vgl. BFH, 10.04.2008 - Az: VI R 66/05; BFH, 10.07.2008 - Az: VI R 21/07).

Dies führt jedoch nicht zu einer anderen Beurteilung. Auch wenn ein Steuerpflichtiger im Wesentlichen immer wieder dieselben Orte ansteuert, ist die vom Gesetzgeber gewollte Gleichbehandlung nur im Rahmen der geltenden Gesetze möglich und geboten. Sie setzt beim Selbständigen eine Betriebsstätte im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG voraus. Ein berufsspezifisches Verständnis des Betriebsstättenbegriffs findet in der Norm keine Grundlage und ist auch nicht aus anderen Gründen geboten.

Welche Folgen ergeben sich für die Verpflegungsmehraufwendungen?

Für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 und 2 EStG gelten keine anderen Maßstäbe als für den Abzug von Wegekosten. Der Begriff des „Tätigkeitsmittelpunkts“ im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG und der Begriff der „Betriebsstätte“ im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG entsprechen sich (vgl. BFH, 12.07.2021 - Az: VI R 1/19). Fehlt es an einer Betriebsstätte, sind Verpflegungsmehraufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 9 Abs. 4a EStG in voller Höhe als Betriebsausgaben abziehbar.

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