Dienstwagen, E-Bikes und Fahrräder: Vorsteuerabzug bei gemischter Verwendung

Werden Dienstfahrzeuge Mitarbeitern entgeltlich auch zur Privatnutzung überlassen, müssen sie aber zugleich dienstlich genutzt werden, liegt eine gemischte Verwendung vor. Führt der Unternehmer überwiegend steuerfreie Umsätze aus, ist die Vorsteuer aus den Eingangsleistungen nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen, der volle Abzug ist ausgeschlossen. Ob die pauschale Berechnung der sog. Sparkassenverfügungen eine sachgerechte Schätzung ist, ließ das Gericht vorliegend ausdrücklich offen.

Welcher Sachverhalt lag der vorliegenden Entscheidung zugrunde?

Streitig war, ob ein Unternehmer die Vorsteuer aus Eingangsleistungen im Zusammenhang mit Dienstfahrzeugen (Pkw, E-Bikes, Fahrräder) in voller Höhe abziehen kann, wenn er diese Fahrzeuge Mitarbeitern entgeltlich überlässt und sie auch privat genutzt werden dürfen. Konkret ging es um einen umsatzsteuerlichen Organkreis, dessen Umsätze überwiegend aus nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Vermietungsumsätzen nach § 4 Nr. 12 UStG bestanden. Die Nutzungsüberlassung erfolgte zusätzlich zum arbeitsvertraglich geschuldeten Arbeitslohn als weitere Gegenleistung für die Arbeitsleistung. Bei den Fahrrädern und E-Bikes beruhte sie auf einer Gehaltsumwandlung. Lohnsteuerlich wurde der Vorteil nach der 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) erfasst.

Der Unternehmer verlangte den vollen Abzug der Vorsteuer aus allen Eingangsleistungen, die mit der Fahrzeuggestellung zusammenhängen. Die Finanzverwaltung gewährte nur einen anteiligen Abzug nach der sog. Sparkassenregelung. Danach wird ein Vorsteuerbetrag in Höhe von 80 % der nach der 1 %-Regelung ermittelten Umsatzsteuer für die Privatnutzung zugelassen. Wer die Vereinfachungsregel bei der Versteuerung wähle, müsse sie auch beim damit zusammenhängenden Vorsteuerabzug anwenden.

Welche Grundsätze gelten für den Vorsteuerabzug?

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt wurden, als Vorsteuer abziehen. Grundsätzlich muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen bestehen. Die Aufwendungen müssen zu den Kostenelementen der besteuerten Ausgangsumsätze gehören. Fehlt ein solcher Zusammenhang, genügt es, wenn die Kosten zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und als solche Kostenelemente der von ihm erbrachten Leistungen sind (vgl. BFH, 16.12.2020 - Az: XI R 13/19).

Werden Gegenstände oder Leistungen für steuerfreie Umsätze verwendet, ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen. Ob eine Leistung in diesem Sinne schädlich „verwendet“ wird, richtet sich nach der wirtschaftlichen Zuordnung der Vorbezüge zu den Umsätzen des Unternehmers (vgl. BFH, 09.09.1993 - Az: V R 42/91). Wird ein Gegenstand oder eine Leistung nur zum Teil für den Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze verwendet, ist nach § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der Vorsteuer nicht abziehbar, der diesen Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Die nicht abziehbaren Teilbeträge können im Wege einer sachgerechten Schätzung ermittelt werden (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Eine Aufteilung nach dem Verhältnis der den Vorsteuerabzug ausschließenden zu den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen ist nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

Wie verhalten sich Direktzuordnung und Aufteilung zueinander?

Die Aufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG ist gegenüber einer Direktzuordnung nachrangig. In einem ersten Schritt sind die Eingangsleistungen möglichst direkt und unmittelbar den Ausgangsumsätzen zuzuordnen, zu deren Ausführung sie bestimmt sind (vgl. BFH, 11.11.2020 - Az: XI R 7/20). Ist das nicht möglich, weil die Leistung sowohl für zum Vorsteuerabzug berechtigende als auch für nicht berechtigende Umsätze verwendet wird, richtet sich die Aufteilung in einem zweiten Schritt nach § 15 Abs. 4 UStG (vgl. Hartmann in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG § 15 Rn. 1030).

Liegt eine gemischte Verwendung der Fahrzeuge vor?

Die Überlassung von Dienstfahrzeugen an Mitarbeiter zur privaten Nutzung ist eine steuerpflichtige entgeltliche sonstige Leistung im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes nach § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG. Der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Fahrzeugüberlassung und Arbeitsleistung besteht, wenn die Überlassung individuell in einem als Ergänzung zum Arbeitsvertrag geschlossenen Überlassungsvertrag vereinbart wurde (vgl. BFH, 30.06.2022 - Az: V R 25/21). Bei Fahrrädern und E-Bikes liegt aufgrund einer Gehaltsumwandlung kein tauschähnlicher Umsatz, sondern ein sog. Doppelumsatz vor (Arbeitsleistung gegen Gehaltszahlung, Fahrradüberlassung gegen Gehaltsverzicht). Die Eingangsleistungen stehen damit zum Teil in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der steuerbaren und steuerpflichtigen Ausgangsleistung „Fahrzeuggestellung für private Zwecke“.

Daneben besteht ein Zusammenhang mit den übrigen, zum Teil steuerfreien Ausgangsumsätzen des Unternehmers. Sind die Fahrzeuge nach den Überlassungsverträgen nicht nur für private Zwecke bestimmt, sondern auch für Dienstfahrten zu nutzen, kann eine direkte Zuordnung dieser Fahrten zu bestimmten Ausgangsumsätzen regelmäßig nicht erfolgen. Das gilt insbesondere bei Anwendung der 1 %-Regelung, weil dann entsprechende Aufzeichnungen fehlen. Die anteilig auf die Dienstfahrten entfallenden Kosten (Leasing, Benzin, Wartung u.ä.) sind in diesem Fall den Gemeinkosten des Unternehmens zuzurechnen, da sie als Preisbestandteil in die übrigen steuerpflichtigen und steuerfreien Ausgangsumsätze eingehen. Es liegt eine gemischte Verwendung vor.

Was gilt, wenn Direktzuordnung und mittelbare Zuordnung zusammentreffen?

Werden Eingangsleistungen einerseits direkt dem Ausgangsumsatz „Fahrzeuggestellung“ zugeordnet und gehen sie andererseits in die Gemeinkosten ein und stehen damit mittelbar auch mit steuerfreien Ausgangsumsätzen in Zusammenhang, ist nach herrschender Auffassung in Rechtsprechung und Literatur eine Aufteilung der Vorsteuer nach § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG geboten (vgl. FG Sachsen, 26.02.2025 - 2 K 159/24, Revision beim BFH unter dem Az: V R 51/25 anhängig; Heinrichshofen in Hartmann/Metzenmacher, UStG § 15 Rn. 141; Nieskoven, Praxis Freiberufler-Beratung 2023, 124; Heinrichshofen/Moldan, UStB 2022, 139, 140; Plikat, UStB 2009, 293, 294; Reiling/Brucker/Looser, DB 2019, 2822, 2826; Reiling, DB 2021, 1770, 1771 ff.).

Die Finanzverwaltung geht in Abschnitt 15.23 Abs. 8 Sätze 2 und 3 UStAE davon aus, dass ein an das Personal entgeltlich überlassenes Fahrzeug, das nicht zusätzlich nichtunternehmerisch verwendet wird, ausschließlich unternehmerisch genutzt wird. Die Vorsteuer aus Anschaffungs- und Unterhaltskosten ist danach grundsätzlich voll abziehbar, sofern kein Ausschlusstatbestand nach § 15 Abs. 1a und 2 i.V.m. Abs. 3 UStG vorliegt. Eine Regelung für den Fall, dass ein Ausschlusstatbestand nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG vorliegt, enthält Abschnitt 15.23 UStAE nicht. Für Unternehmen, die nahezu ausschließlich steuerfreie Umsätze ausführen, bestehen die sog. Sparkassenverfügungen (vgl. OFD Frankfurt am Main, 28.02.2022 - Az: S 7300 A-136-St 113; Landesamt für Steuern Niedersachsen, 03.09.2020 - Az: S 7300-154-St 184; OFD Cottbus, 10.05.2001 - Az: S 7303b-1-St 241). Wird die auf die Privatnutzung entfallende Umsatzsteuer nach der 1 %-Regelung ermittelt, lassen sie einen Vorsteuerbetrag zum Abzug zu, der der Umsatzsteuer für die Privatnutzung entspricht, pauschal gekürzt um 20 % für die nicht mit Vorsteuer belasteten Kosten. Ein weitergehender Vorsteuerabzug aus Anschaffung oder Unterhaltung des Fahrzeugs soll ausgeschlossen sein.

Verdrängt die Direktzuordnung die mittelbare Zuordnung?

Eine in der Literatur vereinzelt vertretene Auffassung geht davon aus, dass die unmittelbare Zuordnung der Eingangsleistungen zum Ausgangsumsatz „Fahrzeugüberlassung“ einer anteiligen mittelbaren Zuordnung zu den allgemeinen Unternehmenskosten vorgehe und daher ein vollständiger Vorsteuerabzug möglich sei (vgl. Hahne, Umsatzsteuer- und Verkehrssteuer-Recht 2007, 302, 305 ff.). Dem folgt das Gericht nicht. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG sieht eine Zuordnung nach wirtschaftlichen Kriterien vor. Der Norm lässt sich nicht entnehmen, dass bei gemischter Verwendung die unmittelbare Zuordnung eine daneben bestehende mittelbare Zuordnung verdrängt. Ein solcher verdrängender Vorrang entspricht auch nicht der Rechtsprechung des BFH, die anerkennt, dass Vorsteuerbeträge mehreren gleichwertig nebeneinanderstehenden Ausgangsumsätzen wirtschaftlich zugeordnet werden können.

Als Beispiel dient die Entscheidung des BFH zu einem Bauunternehmer, der ein umsatzsteuerpflichtig angemietetes Haus steuerfrei zu Wohnzwecken untervermietete und sich vorbehielt, es bei Bedarf als Musterhaus für eigene steuerpflichtige Umsätze zu nutzen. Der BFH sah darin eine gemischte Verwendung und bejahte im Grundsatz eine Aufteilung der Vorsteuer nach § 15 Abs. 4 UStG, weil beide Verwendungen nebeneinander standen und eigenständiges Gewicht hatten. Die Verwendung als Musterhaus lag bereits im ständigen Bereithalten des Hauses zu diesem Zweck, unabhängig davon, wann und wie oft Besichtigungstermine stattfanden (vgl. BFH, 09.09.1993 - Az: V R 42/91). Bei der Überlassung von Fahrzeugen zur privaten und zur dienstlichen Nutzung gilt nichts anderes, da auch hier beiden Nutzungsarten eigenständiges Gewicht zukommt.

Welcher Aufteilungsmaßstab kommt in Betracht?

Eine Aufteilung nach gefahrenen Kilometern für Dienst- und Privatfahrten scheidet mangels entsprechender Aufzeichnungen aus. Gleiches gilt für einen Maßstab, der auf die zeitlichen Nutzungsverhältnisse abstellt.

Die vom Unternehmer ursprünglich selbst vorgenommene Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel (§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG) führte in allen drei Streitjahren zu einer niedrigeren abziehbaren Vorsteuer als der Betrag, den das Finanzamt berücksichtigt hatte. Deshalb blieb offen, ob der Umsatzschlüssel in dieser Konstellation überhaupt ein geeigneter Aufteilungsmaßstab ist (dies bejahend FG Sachsen, 26.02.2025 - 2 K 159/24).

Ist die Sparkassenregelung eine sachgerechte Schätzung?

Ob die Aufteilung nach den Sparkassenverfügungen zulässig war, ließ das Gericht ebenfalls offen, äußerte aber Zweifel. Nach der Rechtsprechung des BFH sind die im Einkommensteuerrecht maßgeblichen Werte grundsätzlich ungeeignet, um die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage zu ermitteln. Im Interesse einer erleichterten Ermittlung wurde es allerdings nicht beanstandet, wenn ein Unternehmer nach seiner Wahl von einer Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung Gebrauch machte (vgl. BFH, 05.06.2014 - Az: XI R 2/12). Dieselbe Problematik besteht, wenn aus der nach der 1 %-Regelung ermittelten Umsatzsteuer der Vorsteuerabzug abgeleitet wird. Die Sparkassenverfügungen pauschalieren den Vorsteuerabzug mit einem festen Satz von 80 %, abhängig von der Höhe der nach der 1 %-Regelung berechneten Umsatzsteuer. Weder die Höhe der tatsächlich bezogenen Eingangsumsätze noch das Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen spielt dabei eine Rolle. Selbst im Hinblick auf den Vereinfachungszweck ist daher fraglich, ob darin eine sachgerechte Schätzungsmethode liegt, die zudem gegenüber dem Umsatzschlüssel vorzugswürdig sein müsste.

Welche Bedeutung hat das Verböserungsverbot?

Auf diese Fragen kam es vorliegend nicht an, weil im Finanzgerichtsprozess das Verböserungsverbot gilt. Die angefochtenen Bescheide durften daher nicht zum Nachteil des Unternehmers geändert werden. Da kein Schätzungsmaßstab ersichtlich war, der zu einem höheren Vorsteuerabzug als dem vom Finanzamt bereits anerkannten Betrag geführt hätte, blieb die Klage ohne Erfolg.

Hinweis: Urteile geben die Rechtsauffassung des Gerichts zum Entscheidungsdatum wieder und ersetzen keine rechtliche Beratung im Einzelfall. Für Aktualität, Vollständigkeit und Richtigkeit wird keine Gewähr übernommen.