Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen - Steuerfreiheit nur bei Gleichbehandlung

Die Steuerbefreiung bei Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen setzt voraus, dass die Vermögensbeteiligung ausnahmslos allen Arbeitnehmern mit mindestens einjähriger Betriebszugehörigkeit offensteht. Der Ausschluss geringfügig Beschäftigter oder Auszubildender aus administrativen oder praktischen Gründen führt zum vollständigen Verlust der Steuerfreiheit für sämtliche Teilnehmer. Lediglich Arbeitnehmer in ruhenden Arbeitsverhältnissen dürfen ausgenommen werden, da sie mangels Gegenwärtigkeit des Dienstverhältnisses nicht vom Anwendungsbereich der Norm erfasst sind.

Steuerbefreiung von Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen

Nach § 3 Nr. 39 S. 1 EStG ist der Vorteil eines Arbeitnehmers aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Vermögensbeteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers steuerfrei, soweit der Vorteil einen jährlichen Höchstbetrag nicht übersteigt. Voraussetzung ist gemäß § 3 Nr. 39 S. 2 EStG, dass die Beteiligung mindestens allen Arbeitnehmern offensteht, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Angebots ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen. Der Gesetzgeber verfolgt damit das Ziel, Arbeitnehmer am Erfolg des Unternehmens fair zu beteiligen und eine Diskriminierung einzelner Beschäftigtengruppen zu verhindern.

Wer zählt zum begünstigten Arbeitnehmerkreis?

Für den Arbeitnehmerbegriff ist mangels spezialgesetzlicher Regelung auf § 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) zurückzugreifen. Danach sind Arbeitnehmer Personen, die in öffentlichem oder privatem Dienst angestellt oder beschäftigt sind und aus diesem Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen; ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn die tätige Person dem Arbeitgeber ihre Arbeitskraft schuldet und dessen Weisungen unterliegt. Auszubildende und geringfügig Beschäftigte erfüllen diese Voraussetzungen regelmäßig, da sie in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers eingebunden und ihm gegenüber weisungsgebunden sind.

Bedeutung des Merkmals des „gegenwärtigen“ Dienstverhältnisses

Das Tatbestandsmerkmal der Gegenwärtigkeit setzt voraus, dass der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber aktuell seine Arbeitskraft schuldet bzw. aus sozialen Gründen einen Anspruch auf Weiterzahlung des Arbeitslohns hat. Arbeitnehmer in ruhenden Arbeitsverhältnissen - etwa während der Elternzeit - stehen zwar zivilrechtlich fort in einem Arbeitsverhältnis, beziehen jedoch mangels Hauptleistungspflicht kein Entgelt und haben nichts zum Unternehmenserfolg beigetragen. Ihr Ausschluss von der Beteiligung ist daher für die Steuerbefreiung unschädlich. Entsprechend ist es unschädlich, wenn die Teilnahme eines Arbeitnehmers ruht, sobald dieser während der Angebotslaufzeit in ein ruhendes Arbeitsverhältnis wechselt, sofern die Teilnahme bei Wiederaufnahme der Tätigkeit wieder auflebt.

Ausschluss geringfügig Beschäftigter und Auszubildender ist nicht zulässig

Der Wortlaut des § 3 Nr. 39 EStG unterscheidet nicht zwischen hauptberuflich, geringfügig Beschäftigten und Auszubildenden. Diese Personengruppen stehen im Zeitpunkt der Angebotsbekanntgabe in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis und beziehen Arbeitslohn, sodass ihr Ausschluss von der Beteiligung dem gesetzlich geforderten Grundsatz der Gleichbehandlung widerspricht. Aus den Gesetzesmaterialien zum Mitarbeiterkapitalbeteiligungsgesetz ergibt sich, dass ein Angebot zur Unternehmensbeteiligung grundsätzlich allen Beschäftigten offenstehen muss, um eine Diskriminierung einzelner Gruppen zu verhindern. Eine Differenzierung nach objektiven Zugangskriterien ist nur insoweit zulässig, als der Gesetzgeber sie ausdrücklich vorgesehen hat - nämlich hinsichtlich der einjährigen Mindestbetriebszugehörigkeit. Eine weitergehende Differenzierung aus Praktikabilitäts- oder Kostengründen wurde im Gesetzgebungsverfahren erörtert, jedoch ausdrücklich abgelehnt.

Praktische oder administrative Erwägungen des Arbeitgebers - etwa der Mehraufwand bei der Überwachung von Teilnahmevoraussetzungen, die manuelle Beitreibung von Beiträgen bei geringfügig Beschäftigten in Monaten der Nichtbeschäftigung oder die Notwendigkeit der Zustimmung gesetzlicher Vertreter bei minderjährigen Auszubildenden - stellen keine vom Gesetz anerkannten Ausnahmetatbestände dar. Eine sachliche Differenzierung im „Wie“ der Ausgestaltung eines Beteiligungsprogramms mag zulässig sein, darf jedoch nicht so weit gehen, dass sie faktisch zu einer Differenzierung im „Ob“ der Teilnahme und damit zu einem Ausschluss ganzer Arbeitnehmergruppen führt. Ebenso unerheblich ist, dass eine bestimmte Arbeitnehmergruppe möglicherweise aus eigenem Interesse nur in geringem Umfang an einem Beteiligungsprogramm teilnehmen würde; maßgeblich ist allein das formale Offenstehen des Angebots.

Welche Rechtsfolge hat der Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz?

Der Ausschluss auch nur einer einzelnen, zahlenmäßig geringen Arbeitnehmergruppe von der Beteiligungsmöglichkeit führt zum vollständigen Wegfall der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 39 EStG für sämtliche Arbeitnehmer, die an dem Programm teilgenommen haben. Diese Rechtsfolge verstößt nicht gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit beziehungsweise das Gebot der Proportionalität, da es sich bei § 3 Nr. 39 EStG um eine begünstigende und nicht um eine belastende Norm handelt; für die Anwendung einer Bagatellregelung bleibt daher kein Raum. Die unterschiedslose Gewährung der Beteiligung ist wesentlicher Bestandteil des Förderzwecks der Norm, da keine steuerlich motivierte Selbstbindung entstehen soll, von der Einstellung bestimmter Arbeitnehmergruppen abzusehen.

Wie verhält sich die Steuerbefreiung zur Frage der Inanspruchnahme des Arbeitgebers?

Ist Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten und abgeführt worden, kommt eine Inanspruchnahme des Arbeitgebers entweder durch Haftungsbescheid oder durch Nachforderungsbescheid (Steuerbescheid) in Betracht (vgl. BFH, 01.09.2021 - Az: VI R 38/19; BFH, 19.11.2025 - Az: VI R 4/24). Schuldner der Lohnsteuer ist grundsätzlich der Arbeitnehmer; der Arbeitgeber ist im Rahmen der Lohnabrechnung lediglich zum Einbehalt verpflichtet. Nur im Rahmen der Lohnsteuerpauschalierung nach §§ 37b, 40 ff. EStG wird die pauschale Lohnsteuer durch Antrag des Arbeitgebers zu dessen eigener Steuerschuld. Für individuelle Lohnsteuerbeträge einzelner Arbeitnehmer, für die keine Pauschalierung beantragt wurde, ist demgegenüber allein ein Haftungsbescheid, nicht jedoch ein Steuerbescheid zulässig.

Kann eine abweichende Behandlung im Billigkeitswege erreicht werden?

Eine vom gesetzlichen Ergebnis abweichende Steuerfestsetzung kann grundsätzlich nur im Rahmen eines besonderen Verwaltungsverfahrens nach § 163 AO als Billigkeitsmaßnahme erreicht werden (vgl. BFH, 21.09.2000 - Az: IV R 54/99; BFH, 23.09.2009 - Az: IV R 21/08). Eine Verbindung mit dem Festsetzungsverfahren im Wege objektiver Klagehäufung setzt voraus, dass im Einspruchs- und Klageverfahren ausdrücklich auch ein Anspruch auf abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen geltend gemacht und von der Finanzbehörde hierüber entschieden wurde (vgl. BFH, 17.05.2022 - Az: VIII R 21/20).

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