Energetische Sanierung: Steuerbonus nur nach Miteigentumsanteil

Die Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen nach § 35c EStG steht einem Miteigentümer nur entsprechend seines Miteigentumsanteils zu - unabhängig davon, wer die Aufwendungen tatsächlich getragen hat oder welchen Flächenanteil er selbst bewohnt.

Welcher Sachverhalt lag der vorliegenden Entscheidung zugrunde?

Im streitgegenständigen Verfahren waren zwei Rechtsfragen im Zusammenhang mit der Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen nach § 35c EStG zu klären: zum einen, ob ein bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden darf, wenn dem Finanzamt die Miteigentümerstellung des Steuerpflichtigen erst nach Erlass des Bescheids bekannt wird; zum anderen, nach welchem Maßstab die Aufwendungen für eine energetische Maßnahme aufzuteilen sind, wenn das begünstigte Objekt im Miteigentum mehrerer Personen steht.

Im konkret zu entscheidenden Fall hatte ein Miteigentümer zu einem Viertel eine Mini-Kraft-Wärme-Kopplungsanlage in ein Zweifamilienhaus einbauen lassen, die Kosten allein getragen und den größeren Teil der Wohnfläche selbst bewohnt. Da in der Steuererklärung keine Angaben zum Miteigentum gemacht worden waren, gewährte das Finanzamt die Förderung zunächst in voller Höhe und änderte den Bescheid erst nachträglich.

Wann liegt eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache vor?

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Als „Tatsache“ gilt jeder Lebensvorgang, der einen gesetzlichen Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal hiervon erfüllt (vgl. BFH, 13.10.1983 - Az: I R 11/79; BFH, 20.12.1988 - Az: VIII R 121/83). Maßgeblich für die Kenntnis ist der Wissensstand der innerhalb der Behörde für die Bearbeitung des Steuerfalls zuständigen Stelle; das Wissen anderer, nicht mit der Veranlagung befasster Stellen derselben Behörde ist grundsätzlich nicht zuzurechnen (vgl. BFH, 17.11.1998 - Az: VIII R 24/98; BFH, 20.05.2014 - Az: III B 135/13; BFH, 14.11.2007 - Az: XI R 48/06). Eine Änderung ist nach dem Grundsatz von Treu und Glauben nur dann ausgeschlossen, wenn das Finanzamt seine Ermittlungspflicht nach § 88 AO verletzt hat, indem es sich aufdrängenden Unklarheiten nicht nachgegangen ist; dies setzt jedoch voraus, dass der Steuerpflichtige seinerseits seine Mitwirkungspflichten zumutbar erfüllt hat (vgl. BFH, 13.11.1985 - Az: II R 208/82; BFH, 16.06.2004 - Az: X R 56/01). Werden in einem amtlichen Erklärungsformular vorgesehene Angaben zu den Eigentumsverhältnissen nicht gemacht, kann sich hieraus keine Ermittlungspflichtverletzung der Behörde ergeben.

Nach welchem Maßstab sind die Aufwendungen bei Miteigentum aufzuteilen?

Für energetische Maßnahmen an einem zu eigenen Wohnzwecken genutzten eigenen Gebäude ermäßigt sich nach § 35c Abs. 1 EStG die tarifliche Einkommensteuer um 7 % der Aufwendungen im Jahr des Abschlusses der Maßnahme und im Folgejahr, höchstens je 14.000 €, sowie im übernächsten Jahr um 6 %, höchstens 12.000 €. Steht das Eigentum am begünstigten Objekt mehreren Personen zu, kann die Steuerermäßigung nach § 35c Abs. 6 Satz 1 EStG für das Objekt insgesamt nur einmal in Anspruch genommen werden. Der Wortlaut der Norm ist zum Aufteilungsmaßstab offen; er lässt sowohl eine Verteilung nach dem Verhältnis der Miteigentumsanteile als auch eine Zurechnung nach der tatsächlich getragenen Kostenlast zu. In der Literatur wird überwiegend eine Aufteilung nach Miteigentumsanteilen vertreten (vgl. u. a. Reddig, in Kirchhof/Seer, EStG, 25. Auflage, § 35c Rz. 29; Levedag/Loschelder, in Schmidt, EStG, § 35c Rz. 16); andere Stimmen stellen auf die tatsächliche wirtschaftliche Belastung des einzelnen Miteigentümers ab (vgl. u. a. Bleschick, in BeckOK EStG, § 35c Rn. 329 ff.; Urban, FR 2020, 354, 369).

Für eine Aufteilung nach Miteigentumsanteilen sprechen die Entstehungsgeschichte und die Systematik der Vorschrift. In den Gesetzesmaterialien zu § 35c Abs. 6 Sätze 2 und 3 EStG wird ausdrücklich ausgeführt, dass bei mehreren Miteigentümern die Sanierungsaufwendungen dem jeweiligen Miteigentümer nach dem Verhältnis seines Miteigentumsanteils zuzurechnen sind (vgl. BT-Drucks. 19/15229, S. 14). Die Vorschrift ist zudem strukturell mit § 10e Abs. 1 Satz 6 EStG und § 10f Abs. 4 Satz 1 EStG vergleichbar, bei denen ebenfalls der Miteigentumsanteil für die Aufteilung des Abzugsbetrages maßgeblich ist (vgl. zu § 10e EStG BFH, 18.07.2001 - Az: X R 39/97).

Verstößt die Anknüpfung an den Miteigentumsanteil gegen den Gleichheitssatz?

Der allgemeine Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln; im Steuerrecht ist die Besteuerung dabei am Grundsatz der finanziellen Leistungsfähigkeit sowie am Gebot der Folgerichtigkeit auszurichten (vgl. BVerfG, 21.07.2010 - Az: 1 BvR 611/07 u. a.; BVerfG, 19.11.2019 - Az: 2 BvL 22/14 u. a.). Der Gesetzgeber verfügt bei außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszielen über einen weiten Gestaltungsspielraum, sofern Ziel und Grenze der Förderung mit hinreichender Bestimmtheit erkennbar sind (vgl. BVerfG, 28.06.2022 - Az: 2 BvL 9/14 u. a.). Die Anknüpfung an den Miteigentumsanteil statt an die tatsächliche Kostentragung hält sich in diesem Rahmen: Der Gesetzgeber durfte typisierend davon ausgehen, dass Aufwendungen im Regelfall entsprechend der Miteigentumsanteile getragen werden, und dass ein Miteigentümer, der darüber hinausgehende Kosten übernimmt, gegen die übrigen Miteigentümer einen zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch nach § 748 BGB in Verbindung mit § 744 BGB besitzt. Eine abweichende, an die tatsächliche Zahlungsleistung anknüpfende Zurechnung hätte zudem zur Folge, dass die Finanzverwaltung im Einzelfall Zahlungsflüsse zwischen Miteigentümern sowie interne Ausgleichsvereinbarungen ermitteln müsste, was der Rechtssicherheit entgegenstünde.

Welche Folge ergibt sich für das Verhältnis zu § 35a EStG?

Die Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen nach § 35c EStG ist gemäß § 35c Abs. 3 Satz 2 EStG ausgeschlossen, wenn für dieselbe Maßnahme eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Anspruch genommen wird. Zwischen beiden Vorschriften besteht insoweit ein Wahlrecht, sofern die Aufwendungen die Tatbestandsvoraussetzungen beider Normen erfüllen.

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