Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung eines
Mietvertrages nach Maßgabe des sogenannten Fremdvergleichs ist, dass die Hauptpflichten der Mietvertragsparteien wie das Überlassen einer konkret bestimmten Mietsache und die Höhe der zu entrichtenden Miete (vgl.
§ 535 BGB) stets klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden.
Der Entscheidung lag der nachfolgende Sachverhalt zugrunde:
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Im Oktober 1992 erwarben die Kläger eine im Bau befindliche Eigentumswohnung. Nach deren Fertigstellung im Dezember 1992 vermieteten sie diese ab dem 1. Januar 1993 an ihre Tochter und deren Kind.
Der Formularmietvertrag vom 1. Januar 1993 enthält in § 7 (Miete und Nebenkosten) unter anderem folgende Eintragungen:
„Die Miete beträgt monatlich … z. Z. 900 DM.“
„Der Heizkostenvorschuss gemäß § 9 beträgt monatlich … z. Z. … DM.“
In der Zeile „Betriebskostenvorschuss gemäß § 15“ (des § 7 des Formularmietvertrages) sind die Worte „beträgt monatlich“ gestrichen und handschriftlich ergänzt durch „werden jährlich abgerechnet“. Gemäß § 8 des Formularmietvertrages war die Miete bis spätestens zum dritten Werktag eines Monats auf ein im Mietvertrag benanntes Konto der Kläger zu zahlen.
In den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre 1992 und 1993 machten die Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Werbungskostenüberschüsse in Höhe von 31.960 DM (1992) und 60.056 DM (1993) geltend. Zum Nachweis der Mietzahlungen legten sie im Verwaltungsverfahren vier Quittungen vor, in denen der Kläger für jedes Vierteljahr des Streitjahres 1993 (Januar bis März etc.) den Erhalt von jeweils 2.700 DM Miete bestätigt hatte.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt) lehnte es ab, das Mietverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen. Miete und Nebenkosten seien nicht in der im Vertrag vereinbarten Weise gezahlt worden.
Das Finanzgericht hat der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage stattgegeben. Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) seien Verträge zwischen nahen Angehörigen zwar weiterhin im Rahmen des sogenannten Fremdvergleichs auf ihre steuerrechtliche Anerkennung hin zu überprüfen. Dies habe aufgrund einer Gesamtbeurteilung zu geschehen, bei der jedoch nicht mehr jede Abweichung vom Üblichen stets die steuerrechtliche Nichtanerkennung des Mietvertrages rechtfertige. Danach sei das im Streitfall geschlossene Mietverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen.
Die Tochter habe die Miete zwar nicht in der ursprünglich vereinbarten Höhe gezahlt. So habe sie 1993 in den Monaten Februar bis April jeweils 1.000 DM, ab Mai bis August jeweils monatlich 500 DM, im September 1.500 DM und ab Oktober bis Dezember wieder jeweils 500 DM pro Monat überwiesen. Ob die Kläger die Miete wegen Zahlungsschwierigkeiten der Tochter reduziert hätten, was eine private Prägung des Mietverhältnisses nahelege, sei wegen der in § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG getroffenen Vereinfachungsregelung unerheblich, solange die Mietreduzierung – wie im Streitfall – die 50 %-Grenze des § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht unterschreite und Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmissbrauch i. S. von § 42 AO oder das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht nicht gegeben seien. Unerheblich sei auch, dass die Überweisungen der Tochter nicht auf das im Mietvertrag benannte Konto gegangen seien. Die im schriftlichen Mietvertrag fehlende Vereinbarung über Nebenkostenvorauszahlungen wiege ebenfalls nicht so schwer, dass dem Mietverhältnis deswegen die steuerrechtliche Anerkennung zu verweigern sei. Die Tochter der Kläger habe ab Februar 1993 Heiz- und Nebenkostenvorauszahlungen unmittelbar an die Hausverwaltung der Eigentumswohnanlage geleistet. Dass den Klägern nach dem schriftlichen Mietvertrag nur ein Anspruch auf jährliche Abrechnung der Nebenkosten zugestanden habe und dies von den Mietparteien einvernehmlich abgeändert worden sei, sei im Hinblick auf den wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung unerheblich.
Mit der Revision rügt das Finanzamt die Verletzung materiellen Rechts (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).
Das Mietverhältnis halte auch bei der nach der neueren Rechtsprechung des BFH vorzunehmenden Gesamtbeurteilung dem Fremdvergleich nicht stand.
Das Finanzamt beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Miete sei nicht ermäßigt worden. Die Tochter habe einen Teilbetrag auf das Konto der Kläger überwiesen und den Rest im jeweils laufenden Quartal ausgeglichen. Zu welchem Zeitpunkt sei zwar nicht mehr genau nachvollziehbar. Entscheidend sei jedoch, dass die auf den Quittungen ausgewiesenen Beträge den Klägern zugeflossen seien.
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