Verstorbener Geschäftsführer zählt bei der Erbschaftsteuer-Verschonung als Beschäftigter

Bei der Prüfung, ob ein Betrieb nicht mehr als 20 Beschäftigte hat und deshalb die Lohnsummenregelung des § 13a ErbStG a.F. nicht greift, zählt der im Zeitpunkt seines Todes angestellte Gesellschafter-Geschäftsführer mit. Teilzeitbeschäftigte werden ebenfalls nach Köpfen und nicht anteilig nach ihrem Arbeitsumfang berücksichtigt.

Beschäftigtenzahl im Rahmen des § 13a ErbStG a.F.

§ 13a Abs. 1 ErbStG in der bis zum 30.06.2016 geltenden Fassung des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22.12.2009 (ErbStG a.F.) sah vor, dass übergegangenes Betriebsvermögen weitgehend von der Besteuerung freigestellt wurde. Voraussetzung war grundsätzlich, dass der Betrieb über fünf Jahre fortgeführt und in dieser Zeit eine bestimmte Lohnsumme erreicht wurde (Lohnsummenregelung). Nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F. war die Lohnsummenprüfung nicht anzuwenden, wenn die Ausgangslohnsumme 0 € betrug oder der Betrieb nicht mehr als 20 Beschäftigte hatte. Entscheidend ist damit, wer bei der Ermittlung dieser Schwelle als Beschäftigter zu zählen ist.

Vorliegend ging es um eine GmbH, die neben ihrem als Geschäftsführer angestellten Alleingesellschafter 18 Vollzeitkräfte und zwei Reinigungskräfte in Teilzeit beschäftigte. Der Gesellschafter-Geschäftsführer verstarb, und die Beteiligung ging im Erbfall über. Streitig war, ob der Betrieb im Besteuerungszeitpunkt 21 oder höchstens 20 Beschäftigte hatte. Die Erben machten geltend, der Erblasser sei nicht mitzuzählen und die Teilzeitkräfte seien nicht oder allenfalls anteilig zu berücksichtigen. Das Finanzamt ging von 21 Beschäftigten aus.

Welcher Zeitpunkt ist für die Zählung maßgeblich?

Für die Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten ist auf den Besteuerungszeitpunkt (§§ 11, 9 ErbStG) beziehungsweise den Feststellungszeitpunkt abzustellen (vgl. R E 13a.4 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2011; Geck in Kapp/Ebeling, § 13a ErbStG Rz 39 f.; Bernhard/Landherr, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2015, 3903, 3905). Bei einem Erwerb von Todes wegen ist dies der Zeitpunkt des Todes des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Die Vorschrift des § 13a ErbStG a.F. blieb auf den Fall anwendbar, da die Neuregelung zur Mindestanzahl der Beschäftigten erst auf Erwerbe anzuwenden ist, für die die Steuer nach dem 30.06.2016 entsteht (§ 37 Abs. 12 Satz 1 ErbStG i.d.F. vom 04.11.2016).

Dass das Bundesverfassungsgericht die Regelung des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F. mit der Mindestanzahl von mehr als 20 Beschäftigten für verfassungswidrig erklärt, zugleich aber ihre Fortgeltung angeordnet hat, steht der Anwendung nicht entgegen (vgl. BVerfG, 17.12.2014 - Az: 1 BvL 21/12).

Wie ist der Begriff „Beschäftigte“ auszulegen?

Der Begriff „Beschäftigte“ im Sinne des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F. ist betriebsbezogen auszulegen. Er wird auch in anderen Bundesgesetzen verwendet (etwa § 5 Entgelttransparenzgesetz, § 4 Bundespersonalvertretungsgesetz) und beschreibt bei einer Gesamtbetrachtung diejenigen Personen, die aufgrund eines Dienst-, Arbeits- oder Ausbildungsverhältnisses persönlich in eine Organisation (Betrieb, Dienststelle, Einrichtung) eingegliedert sind und durch ihre Tätigkeit an der Erfüllung deren Aufgaben mitwirken. Alle beschäftigten Arbeitnehmer sind unabhängig von ihrem sozialversicherungsrechtlichen Status Beschäftigte (vgl. R E 13a.4 Abs. 2 Satz 5 ErbStR 2011; Esskandari in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 13a ErbStG Rz 40 f.; Bick in Esskandari, § 13a ErbStG Rz 41).

Maßgeblich ist der Zweck der Verschonungsregelung. Sie dient dem abstrakten Erhalt von Arbeitsplätzen (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33). Als Beschäftigter ist daher mitzuzählen, wer bei einer von der Person losgelösten Betrachtung im Feststellungszeitpunkt über einen zu erhaltenden Arbeitsplatz im Betrieb verfügt. Aus der Feststellung einer Ausgangslohnsumme allein lässt sich nicht herleiten, ob der Betrieb mehr als 20 Beschäftigte hat; beide Feststellungen sind voneinander unabhängig und jeweils eigenständig überprüfbar (vgl. BFH, 05.09.2018 - Az: II R 57/15).

Zählt der verstorbene Gesellschafter-Geschäftsführer mit?

Der angestellte Gesellschafter-Geschäftsführer steht in einem Arbeitsverhältnis zur Gesellschaft. Dass dieses Arbeitsverhältnis mit dem Tod zivilrechtlich endet, steht der Berücksichtigung nicht entgegen. Das Beschäftigungsverhältnis endete erst aufgrund des Todes und war bis zu diesem Zeitpunkt wirksam. Der Erblasser ist daher erbschaftsteuerrechtlich als Beschäftigter mitzuzählen.

Dagegen spricht nicht, dass der Erblasser anders als bei einer Schenkung seine Tätigkeit nach dem Erwerb im Betrieb nicht fortsetzen kann. Maßgeblich ist allein der abstrakte Erhalt der Arbeitsplätze. Ein Gleichlauf mit der Schenkung, der eine Herausnahme des verstorbenen Gesellschafter-Geschäftsführers erforderte, ist deshalb nicht geboten.

Werden Teilzeitkräfte anteilig oder nach Köpfen gezählt?

Die Anzahl der Beschäftigten ist nach Köpfen zu bestimmen. Der Wortlaut enthält keine Einschränkung, die eine Quotelung nach dem Arbeitsumfang vorsähe; Teilzeitkräfte sind danach ganzzahlig zu erfassen. Die Zählung nach Köpfen stellt sicher, dass der bezweckte Arbeitsplatzerhalt, der die Steuerverschonung rechtfertigt, unter denselben Umständen bei Vollzeit- und Teilzeitkräften zum Tragen kommt. Zudem dient sie der Verwaltungsvereinfachung, da die Ermittlung von Vollzeitanteilen oder Arbeitszeitquoten die Anwendung der Lohnsummenregelung erheblich verkomplizieren würde (vgl. R E 13a.4 Abs. 2 Satz 2 und 4 ErbStR 2011; Weinmann in Moench/Weinmann, § 13a ErbStG Rz 58; Kirschstein in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 13a ErbStG Rz 26 f.; Esskandari in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 13a ErbStG Rz 38, 40 f.; Bick in Esskandari, § 13a ErbStG Rz 37, 40).

Lässt sich eine anteilige Zählung aus dem Kündigungsschutzgesetz herleiten?

Aus § 23 Abs. 1 Satz 3 KSchG ergibt sich nichts anderes. Die Vorschrift regelt allein die Anwendung des Kündigungsschutzgesetzes und sieht in § 23 Abs. 1 Satz 4 KSchG eine Quotelung bei Teilzeitbeschäftigten vor. Zwar knüpfte die Gesetzesbegründung zur Fassung des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008, die noch eine Grenze von zehn Beschäftigten vorsah, an diese Regelung an (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 33). Mit der Erweiterung der Befreiung auf Betriebe mit bis zu 20 Beschäftigten wurde diese Anknüpfung jedoch aufgegeben (vgl. BVerfG, 17.12.2014 - Az: 1 BvL 21/12).

Steht das Diskriminierungsverbot der Zählung nach Köpfen entgegen?

Die Berücksichtigung der Teilzeitbeschäftigten nach Köpfen verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 GG. Die Regelung ist nicht darauf gerichtet, Teilzeitbeschäftigte gegenüber Vollzeitbeschäftigten zu benachteiligen. Sie dient dem legitimen Zweck der Erhaltung von Arbeitsplätzen unabhängig davon, ob die Beschäftigten voll- oder teilzeitbeschäftigt sind.

Nach dieser Regelung bleiben bei der Lohnsumme Vergütungen an Arbeitnehmer außer Ansatz, die nicht ausschließlich oder überwiegend in dem Betrieb tätig sind. Die Vorschrift ist bei der Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten im Sinne des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F. nicht anwendbar. Die Regelungen haben unterschiedliche Inhalte: Während nach § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. zu prüfen ist, ob überhaupt eine Lohnsumme festzustellen ist, regelt § 13a Abs. 4 ErbStG a.F. die Einzelheiten der Berechnung der Lohnsumme, die für die Anzahl der Beschäftigten nicht maßgeblich ist (vgl. BFH, 14.11.2018 - Az: II R 34/15). Auf eine Tätigkeit der Teilzeitkräfte bei einem weiteren Arbeitgeber oder neben einem Studium kommt es daher nicht an.

Ergebnis für den entschiedenen Fall

Vorliegend waren neben den 18 Vollzeitkräften der verstorbene Gesellschafter-Geschäftsführer und die beiden teilzeitbeschäftigten Reinigungskräfte als Beschäftigte mitzuzählen. Der Betrieb hatte damit im Besteuerungszeitpunkt 21 Beschäftigte, sodass die Befreiung von der Lohnsummenregelung nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F. nicht eingriff. Die Entscheidung erging zu einer Vorschrift, die nicht mehr aktuell anwendbar ist; ihre Ausführungen zur Beschäftigteneigenschaft und zur Zählweise sind jedoch auch für die aktuelle Rechtslage von Bedeutung.

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