Der persönliche Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Höhe von 500.000 € steht beim Erwerb des Ehegatten von Todes wegen auch dann in voller Höhe zu, wenn lediglich eine beschränkte Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG besteht. Eine Aufteilung oder Kürzung dieses Freibetrags im Verhältnis des steuerpflichtigen Inlandsvermögens (§ 121 BewG) zum nicht steuerpflichtigen Auslandsvermögen ist unzulässig.
Die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht greift gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG, wenn weder der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes noch der Erwerber im Zeitpunkt der Steuerentstehung Inländer im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG sind. In diesem Fall beschränkt sich die inländische Steuerpflicht auf das Inlandsvermögen im Sinne des § 121 BewG.
§ 16 Abs. 2 ErbStG a.F. sah für Fälle der beschränkten Steuerpflicht anstelle des Freibetrags nach § 16 Abs. 1 ErbStG lediglich einen Freibetrag von 2.000 € vor. Diese Regelung verstößt gegen die nach Art. 63 Abs. 1 AEUV garantierte Kapitalverkehrsfreiheit und ist deshalb unanwendbar. Der EuGH hat in diesem Zusammenhang bereits entschieden, dass eine nationale Erbschaftsteuerregelung, die für den Erwerb inländischen Grundbesitzes durch Erbfall einen geringeren Freibetrag vorsieht, wenn sowohl Erblasser als auch Erwerber ihren Wohnsitz in einem Drittland hatten, eine unzulässige Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellt (vgl. EuGH, 17.10.2013 - Az: C-181/12). Die dort verwendeten Art. 56 Abs. 1 und Art. 58 EG sind durch die inhaltsgleichen Art. 63 Abs. 1 und Art. 65 AEUV ersetzt worden, ohne dass sich an der Beurteilung etwas ändert.
Eine objektive Rechtfertigung für die Schlechterstellung beschränkt Steuerpflichtiger über das Kohärenzargument scheidet aus. Zwar kann die Notwendigkeit zur Wahrung der Kohärenz einer Steuerregelung eine Beschränkung von Grundfreiheiten rechtfertigen, dies aber nur, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung besteht. Einen solchen Zusammenhang hat der EuGH im Hinblick auf den Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG verneint: Der Vorteil des höheren Freibetrags wird durch keine spezifische steuerliche Belastung im Rahmen der Erbschaftsteuer ausgeglichen (vgl. EuGH, 17.10.2013 - Az: C-181/12).
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