Keine Nachversteuerung bei Entnahmen für Erbschaft- und Schenkungsteuer auf Teile eines Mitunternehmeranteils

Entnimmt ein Mitunternehmer Mittel aus seiner Gesellschaft, um die Erbschaft- oder Schenkungsteuer für den Erwerb weiterer Anteile an dieser Gesellschaft zu zahlen, löst dies keine Nachversteuerung nach § 34a EStG aus. Das gilt auch dann, wenn nur ein Teil eines Mitunternehmeranteils übertragen wurde und die Steuer später herabgesetzt und erstattet wird. Nicht begünstigt sind dagegen Entnahmen für Steuern, die auf Anteile an einem anderen Betrieb entfallen.

Nachversteuerung nach § 34a EStG

Gewinne von Einzel- und Mitunternehmern unterliegen auch dann dem progressiven Einkommensteuertarif, wenn sie im Betrieb verbleiben. Zur Abmilderung der Belastungsunterschiede gegenüber Kapitalgesellschaften sieht § 34a EStG auf Antrag für nicht entnommene Gewinne einen ermäßigten Steuersatz von 28,25 % vor. Der Betrag, für den dieser Satz gilt, wird abzüglich der darauf entfallenden Steuer als nachversteuerungspflichtiger Betrag festgestellt (§ 34a Abs. 3 EStG). Übersteigt der positive Saldo aus Entnahmen und Einlagen eines Wirtschaftsjahres den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn, liegt eine Überentnahme vor. Sie gilt als Entnahme aus den früher begünstigten Gewinnen und wird mit 25 % nachversteuert (§ 34a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG).

Wer einen Betrieb oder Mitunternehmeranteil erbt oder geschenkt erhält, muss die anfallende Erbschaft- oder Schenkungsteuer häufig aus dem Unternehmen entnehmen. Nach § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG ist der Nachversteuerungsbetrag deshalb um die Beträge zu vermindern, die für die Erbschaft- oder Schenkungsteuer anlässlich der Übertragung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entnommen wurden. Die Höhe dieser Entnahmen wird nach § 34a Abs. 10 EStG gesondert festgestellt.

Im zu entscheidenden Fall war ein Kommanditist an einer KG beteiligt, der im Jahr 2015 im Vermächtniswege einen weiteren Kommanditanteil an dieser KG erwarb. Zusätzlich wurden ihm weitere Kommanditanteile an der KG, ein Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH (Sonderbetriebsvermögen der KG) sowie Anteile an einer weiteren Personengesellschaft und deren GmbH geschenkt. Die festgesetzte Erbschaft- und Schenkungsteuer von zusammen rund 9,4 Mio. € wurde 2017 durch Entnahmen vom Privatkonto bei der KG beglichen. Nachdem die Verschonungsregelung nach § 13a ErbStG beantragt worden war, wurden die Steuern im Jahr 2021 auf rund 1,6 Mio. € herabgesetzt. Das Finanzamt erkannte daraufhin nur noch Entnahmen von rund 0,45 Mio. € als begünstigt an. Es vertrat die Auffassung, die Erstattung wirke auf die Entnahme zurück, und die Begünstigung sei bei der Übertragung nur von Teilen eines Mitunternehmeranteils nicht anwendbar.

Wirkt eine spätere Erstattung der Steuer auf die Entnahme zurück?

Nein. Die Entnahme ist ein tatsächlicher Vorgang, der weder rückbezogen noch rückgängig gemacht werden kann (vgl. BFH, 17.09.1997 - Az: IV R 97/96; BFH, 02.12.2005 - Az: IV B 62/04). § 34a Abs. 4 EStG knüpft erkennbar an das allgemeine Begriffsverständnis der Entnahme an, wenn Satz 1 vom Saldo der Entnahmen und Einlagen spricht, der den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn übersteigt. Die spätere Herabsetzung und Erstattung der Steuer ändert daher nichts daran, dass die Beträge im Zeitpunkt der Zahlung für die Erbschaft- und Schenkungsteuer entnommen wurden. Aus demselben Grund kann die bei der Zahlung getroffene Zweckrichtung einer tatsächlich durchgeführten Entnahme nicht nachträglich geändert werden. Eine Rückgängigmachung wäre im Wirtschaftsjahr der Rückgängigmachung als Einlage zu erfassen.

Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Erstattung von Kirchensteuer, die im Jahr der Zahlung den Sonderausgabenabzug mindert (vgl. BFH, 26.06.1996 - Az: X R 73/94), ist auf den Entnahmebegriff nicht übertragbar. Sie beruht auf einer normspezifischen Auslegung des § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG und dem Gedanken der dauernden wirtschaftlichen Belastung. Für das Vorliegen einer Entnahme kommt es hierauf nicht an. Maßgeblich ist, ob veranlagungszeitraumbezogen tatsächlich Wirtschaftsgüter zu betriebsfremden Zwecken aus dem Betriebsvermögen entfernt wurden.

Wann erfolgt eine Entnahme „anlässlich“ der Übertragung?

Für die Begünstigung genügt ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Entnahme und der Steuerzahlung (vgl. Reddig in Kirchhof/Seer, 25. Aufl. 2026, § 34a Rz. 74; Schmidt/Wacker, EStG, 45. Aufl. 2026, § 34a Rz. 65). Ein solcher Zusammenhang besteht, wenn die durch die Übertragung ausgelöste Steuer unmittelbar vom Privatkonto des Erwerbers bei der Gesellschaft gezahlt wird.

Gilt die Begünstigung auch bei Übertragung nur eines Teils eines Mitunternehmeranteils?

In der Fachliteratur ist umstritten, ob die Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils erforderlich ist. Für die Einbeziehung von Teilübertragungen sprechen sich unter anderem Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 34a EStG Rz. 81 und Reddig aus. Dagegen vertreten Lammers in Kirchhof/Kulosa/Ratschow, BeckOK EStG, § 34a Rz. 121, Lilienthal in EStG eKommentar, § 34a Rz. 131, Ratschow in Brandis/Heuermann, § 34a EStG Rz. 59, Schmidt/Wacker sowie Weitemeyer/Schumacher in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, § 34a Rz. E25 die gegenteilige Auffassung; kritisch äußert sich Brandenberg in Ley/Brandenberg, FR 2007, 1085, 1101.

Die Entscheidung folgt der erstgenannten Ansicht. Der Wortlaut steht der Einbeziehung nicht entgegen und ist weniger eindeutig, als teilweise vertreten wird. Im Zeitpunkt der Übertragung wird der übertragene Teil vom einheitlichen Mitunternehmeranteil des bisherigen Mitunternehmers abgespalten und ist als solcher selbst Gegenstand der Übertragung. Auch ein solcher abgespaltener Teil ist ein „Mitunternehmeranteil“ im üblichen Wortsinn. Die Formulierung „Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils“ ist danach eine verkürzte Darstellung der Übertragung eines Mitunternehmeranteils, der lediglich aus Sicht des Übertragenden Teil seines bisherigen Anteils ist. Auch systematische Erwägungen im Vergleich zu anderen Vorschriften des Einkommensteuer- und Umwandlungssteuerrechts sprechen hierfür.

Die Regelung soll verhindern, dass ein faktischer Entnahmezwang zur Begleichung von Erbschaft- und Schenkungsteuer zu einer Nachversteuerung führt. Unter dem Gesichtspunkt der Erleichterung der Unternehmensnachfolge ist die Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils in gleichem Maße begünstigungswürdig. Dies gilt insbesondere, weil mehrere Personen, etwa mehrere Kinder, in die Stellung des ursprünglichen Unternehmers nachrücken können und ihnen dann zwangsläufig nur Teile des ursprünglichen Anteils zugewendet werden können. Eine sukzessive, gestreckte Unternehmensnachfolge würde andernfalls unnötig erschwert.

Setzt die Begünstigung den Übergang nachversteuerungspflichtiger Beträge voraus?

Das Argument, bei der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils gingen die nachversteuerungspflichtigen Beträge des Übertragenden nicht über, trägt nicht. Für Übertragungen ab dem Veranlagungszeitraum 2024 ist es schon deshalb nicht mehr tragfähig, weil der nachversteuerungspflichtige Betrag nach § 34a Abs. 7 Satz 2 EStG nunmehr anteilig fortzuführen ist. Aber auch nach der hier noch maßgeblichen früheren Rechtslage führt die Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils nach der Rechtsprechung des Senats zu einem teilweisen Übergehen der nachversteuerungspflichtigen Gewinne (vgl. FG Münster, 06.06.2024 - Az: 13 K 1857/22 F).

Darüber hinaus ist ein solches Tatbestandsmerkmal im Gesetz nicht erkennbar angelegt und mit dem Zweck der Norm nicht vereinbar. Auch wenn nachversteuerungspflichtige Beträge nicht übergehen, können sich durch die Zahlung der Steuer durch den Übernehmenden Überentnahmen ergeben, die andernfalls zu einer Nachversteuerung führen und den Übernehmenden belasten würden.

Ist auch die Steuer auf Sonderbetriebsvermögen begünstigt?

Entnahmen sind auch insoweit begünstigt, als die Schenkungsteuer auf der Übertragung eines Geschäftsanteils an einer Komplementär-GmbH beruht, der Sonderbetriebsvermögen der Gesellschaft darstellt. Ein solcher Anteil ist funktional wesentliches Betriebsvermögen und muss mit übertragen werden, um bei der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils die Buchwertfortführung zu erreichen (vgl. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG; BFH, 24.08.2000 - Az: IV R 51/98, BStBl II 2005, 173; BMF-Schreiben vom 20.11.2019 - Az: IV C 6 - S 2241/15/10003, BStBl I 2019, 1291, Tz. 20). Wenn § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG zur steuerneutralen Übertragung die Mitübertragung sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen verlangt, wäre es sinnwidrig, wenn § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG nicht flankierend die Nachversteuerung vermiede, soweit die Steuer auf diesem Sonderbetriebsvermögen beruht.

Wo liegt die Grenze der Begünstigung?

Nicht begünstigt sind Entnahmen zur Begleichung von Erbschaft- oder Schenkungsteuer, die auf der Übertragung eines anderen Betriebsvermögens beruht. Die Vorschrift verlangt einen Bezug der Steuer zur Übertragung des betreffenden Betriebs oder Mitunternehmeranteils, aus dem die Mittel entnommen werden (so auch BMF-Schreiben vom 11.08.2008 - Az: IV C 6-S 2290-a/07/10001, BStBl I 2008, 838, Tz. 31; Niehus/Wilke, a.a.O., Rz. 81; Weitemeyer/Schumacher in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, § 34a Rz. E28). Nach Wortlaut und systematischer Einbettung geht es um die steuerliche Verschonung bei der Nachfolge in dem konkreten Betrieb, bei dem die Entnahmen getätigt wurden. Auch unter dem Gesichtspunkt der Nachfolgeerleichterung wäre es nicht überzeugend, auf den Bezug zu dem Unternehmen zu verzichten, aus dem die Mittel stammen.

Vorliegend betraf dies den Teil der Schenkungsteuer von rund 0,28 Mio. €, der auf den Kommanditanteil an einer anderen Personengesellschaft und den dazugehörigen GmbH-Anteil entfiel. Hierbei handelt es sich um Betriebsvermögen, das nicht zu der Gesellschaft gehört, aus der entnommen wurde. Insoweit blieb es bei der Nachversteuerung.

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