Landwirtschaftliche Verpachtung durch Kapitalgesellschaften: Kein Verwaltungsvermögen trotz Betriebsverpachtung im Ganzen

Zur landwirtschaftlichen Nutzung überlassene Grundstücke im Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft gehören nicht zum Verwaltungsvermögen. Dies gilt auch dann, wenn die Überlassung im Rahmen einer Betriebsverpachtung im Ganzen erfolgt.

Wann liegt Verwaltungsvermögen bei Nutzungsüberlassung vor?

Gegenstand des Verfahrens war die erbschaft- und schenkungsteuerliche Einordnung von Grundstücken, die eine Kapitalgesellschaft zur landwirtschaftlichen Nutzung an Dritte überlässt. Im zu entscheidenden Fall waren Kommanditanteile an einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG unentgeltlich übertragen worden. Die KG war ihrerseits zu einem Drittel an einer US-amerikanischen Kapitalgesellschaft beteiligt, die in den USA belegene Ackerflächen nebst Wirtschaftsgebäuden und Betriebsmitteln entgeltlich an ortsansässige Farmer zur Bewirtschaftung überließ. Streitentscheidend war, ob diese Flächen bei der gesonderten Feststellung der Summe der gemeinen Werte der Vermögensgegenstände des Verwaltungsvermögens (§ 13b Abs. 10 ErbStG) zu berücksichtigen waren.

Nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 ErbStG zählen Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten grundsätzlich zum Verwaltungsvermögen und sind damit von der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Verschonung ausgenommen. Der Gesetzgeber hat hierzu jedoch mehrere Rückausnahmen normiert, unter deren Voraussetzungen eine Nutzungsüberlassung als nicht schädlich gilt. Zwei dieser Rückausnahmen standen im Streitfall in Rede: Zum einen die Rückausnahme für die Verpachtung eines ganzen Betriebes (§ 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b) ErbStG), zum anderen die Rückausnahme für die Überlassung zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung (§ 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. f) ErbStG).

Erfasst die Landwirtschaftsklausel auch Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft?

Eine Grundstücksüberlassung zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung im Sinne des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. f) ErbStG liegt vor, wenn auf dem überlassenen Grundstück tatsächlich Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 158 des Bewertungsgesetzes betrieben wird. Der Wortlaut der Vorschrift enthält keine Einschränkung nach der Art des begünstigungsfähigen Vermögens im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG. Insbesondere wird nicht vorausgesetzt, dass die überlassenen Grundstücke zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen (§ 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) gehören. Die Rückausnahme erfasst daher auch Grundstücke, die - wie im zu entscheidenden Fall aufgrund der Rechtsform des überlassenden Unternehmens - ertragsteuerrechtlich als Betriebsvermögen zu qualifizieren sind und zum Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG gehören.

Verdrängt die Rückausnahme für Betriebsverpachtungen die Landwirtschaftsklausel?

Die Rückausnahmen des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 ErbStG sind eng und streng am Wortlaut orientiert auszulegen (vgl. BFH, 28.02.2024 - Az: II R 27/21). Weder dem Wortlaut noch der Systematik der Vorschriften lässt sich entnehmen, dass die Rückausnahme für die Betriebsverpachtung im Ganzen (Buchst. b)) die Anwendung der Landwirtschaftsklausel (Buchst. f)) ausschließt, wenn eine Kapitalgesellschaft ihren Betrieb im Ganzen verpachtet. Die Vorschriften verhalten sich zueinander nicht und stehen als eigenständige Rückausnahmen nebeneinander. Eine Verdrängung lässt sich nicht allein aus der Reihenfolge der Nennung innerhalb der gesetzlichen Auflistung ableiten.

Auch die Entstehungsgeschichte der beiden Regelungen spricht gegen einen Vorrang der Rückausnahme für Betriebsverpachtungen. Mit § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b) ErbStG sollte die Unternehmensnachfolge in Fällen der Betriebsverpachtung im Ganzen verschont werden, wobei der Gesetzgeber an das ertragsteuerliche Institut der Betriebsverpachtung im Ganzen anknüpfte, das die Rechtsprechung aus einer teleologischen Reduktion der Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes entwickelt hat (vgl. BFH, 13.11.1963 - Az: GrS 1/63 S). Die dieser Rückausnahme zugrunde liegende Voraussetzung, dass der Verpächter Gewinneinkünfte erzielt und sein Wahlrecht nicht zu Gunsten einer Betriebsaufgabe ausgeübt hat, ist bei einer Kapitalgesellschaft ohne praktische Bedeutung, da diese kraft ihrer Rechtsform originär gewerbliche Einkünfte erzielt. Demgegenüber verfolgt die Landwirtschaftsklausel des Buchst. f) den Zweck, die land- und forstwirtschaftliche Betriebstätigkeit als solche zu fördern (vgl. BFH, 28.02.2024 - Az: II R 27/21). Sie wurde auf Initiative des Bundesrates eingefügt, um die Verpachtung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe und Flächen unverändert zu begünstigen.

Welche Rechtsfolge ergibt sich hieraus?

Da beide Rückausnahmen unterschiedliche Begünstigungszwecke verfolgen und keine der Vorschriften eine Sperrwirkung gegenüber der anderen entfaltet, bleibt die Anwendung der Landwirtschaftsklausel auch dann eröffnet, wenn die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen durch eine Kapitalgesellschaft vorliegen sollten. Ob im konkreten Fall tatsächlich eine Betriebsverpachtung im Ganzen gegeben war, konnte daher offenbleiben. Landwirtschaftlich genutzte Flächen im Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft, die im Rahmen einer Betriebsverpachtung im Ganzen an Dritte zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassen werden, sind demnach nicht dem Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 4 ErbStG zuzuordnen.

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