Hat eine Finanzbehörde einen Zugang für die Übermittlung elektronischer Dokumente eröffnet - etwa durch Angabe einer E-Mail-Adresse im Bescheid - kann ein Einspruch wirksam per einfacher E-Mail eingelegt werden. Eine qualifizierte elektronische Signatur ist hierfür nicht erforderlich, da § 357 Abs. 1 Satz 1 AO lediglich Schriftlichkeit, nicht jedoch die formstrenge „Schriftform“ im zivilrechtlichen Sinne voraussetzt.
Wirksame Einspruchseinlegung per einfacher E-Mail
Gemäß § 357 Abs. 1 Satz 1 AO (in der bis zum 31. Juli 2013 geltenden Fassung) ist der Einspruch schriftlich einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären. § 357 Abs. 1 Satz 2 AO stellt dabei klar, dass es ausreicht, wenn aus dem Schriftstück hervorgeht, wer den Einspruch eingelegt hat. Hieraus folgt, dass die für den Einspruch geforderte „Schriftlichkeit“ nicht das Erfordernis einer eigenhändigen Unterschrift umfasst (vgl. BFH, 30.10.1997 - Az: III R 27/93). § 126 Abs. 1 BGB, der bei gesetzlich vorgeschriebener Schriftform eine eigenhändige Unterzeichnung verlangt, findet auf die Einspruchseinlegung demnach keine Anwendung.
Keine Anwendung von § 87a Abs. 3 AO auf den Einspruch
§ 87a Abs. 3 Satz 1 AO ermöglicht die Substitution einer durch Gesetz angeordneten „Schriftform“ durch die „elektronische Form“, wobei das elektronische Dokument nach § 87a Abs. 3 Satz 2 AO mit einer qualifizierten elektronischen Signatur zu versehen ist. Diese Regelung setzt jedoch voraus, dass das Gesetz tatsächlich (strenge) Schriftform - einschließlich eigenhändiger Unterschrift - verlangt. Da § 357 Abs. 1 AO lediglich Schriftlichkeit, nicht aber die formstrenge Schriftform fordert, ist der Anwendungsbereich des § 87a Abs. 3 AO bei der Einspruchseinlegung nicht eröffnet. Wo kein Unterschriftserfordernis besteht, bedarf es auch keines elektronischen Äquivalents hierzu.
Zugangsöffnung als maßgebliche Voraussetzung
Nach § 87a Abs. 1 Satz 1 AO ist die Übermittlung elektronischer Dokumente zulässig, soweit der Empfänger hierfür einen Zugang eröffnet hat. Gibt eine Finanzbehörde in ihrem Bescheid eine E-Mail-Adresse an, eröffnet sie damit einen solchen Zugang. In diesem Fall kann der Steuerpflichtige einen Einspruch wirksam per einfacher E-Mail einlegen - ohne qualifizierte elektronische Signatur. Es genügt, wenn sich aus der E-Mail ergibt, wer den Einspruch einlegt und dass eine Anfechtung des Bescheids begehrt wird, etwa durch Angabe der E-Mail-Adresse des Einspruchsführers und dessen Namen unter dem E-Mailtext.
Gesetzgeberischer Wille und systematische Auslegung
Der Gesetzgeber hatte mit der Einführung des § 87a AO das Ziel verfolgt, die qualifizierte elektronische Signatur vor allem für Fälle vorzusehen, in denen das Gesetz - etwa bei der Abgabe von Steuererklärungen - eine eigenhändige Unterschrift fordert. Die nachträgliche Ergänzung des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO um den Begriff „elektronisch“ durch das Gesetz zur Förderung der elektronischen Verwaltung vom 25. Juli 2013 (BGBl I 2013, 2749) war ausdrücklich als bloße Klarstellung ohne Rechtsänderung konzipiert. Entsprechend der bisherigen Verwaltungspraxis sollte der Einspruch weiterhin elektronisch ohne qualifizierte elektronische Signatur eingelegt werden können.
Zweck des § 357 AO: Niedrige Formanforderungen
§ 357 AO verfolgt den Zweck, nur geringe formale Anforderungen an die wirksame Einlegung eines Einspruchs zu stellen (vgl. BFH, 10.07.1964 - Az: III 120/61 U). Die niedrigen Formanforderungen sollen es auch dem nicht schriftgewandten oder rechtlich versierten Steuerbürger ermöglichen, eine Überprüfung des für unrichtig erachteten Steuerverwaltungsakts zu erreichen. Dass § 357 Abs. 1 Satz 3 AO als besondere Form ausdrücklich nur das Telegramm erwähnt, bringt keine Ablehnung anderer Telekommunikationsformen zum Ausdruck, sondern belegt die grundsätzliche Offenheit des Gesetzes gegenüber neuen Kommunikationsformen. Diese Auslegung wird von der herrschenden Meinung in Rechtsprechung und Literatur geteilt (vgl. FG Niedersachsen, 24.11.2011 - Az: 10 K 275/11; FG Köln, 30.05.2012 - Az: 10 K 3264/11).
