Erträge aus der vorübergehenden entgeltlichen Nutzungsüberlassung von Kryptowerten im Rahmen des Krypto-Lendings sind steuerrechtlich den Einkünften aus Leistungen nach § 22 Nr. 3 EStG zuzuordnen und nicht den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Eine sonstige Leistung im Sinne von § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und eine Gegenleistung auslöst. Die vorübergehende entgeltliche Überlassung von Kryptowerten stellt eine solche Leistung dar, die „um des Entgelts willen“ erbracht wird.
Der Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfasst Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art. Kapitalforderungen sind alle auf eine Geldleistung gerichtete Forderungen, ohne Rücksicht auf die Dauer oder den Rechtsgrund der Kapitalüberlassung. Forderungen auf nichtmonetäre Leistungen werden von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG nicht erfasst. Eine Forderung ist nur dann als Kapitalforderung anzusehen, wenn sie auf Zahlung von Geld, also auf ein gesetzliches Zahlungsmittel gerichtet ist, wobei der Begriff des Zahlungsmittels sowohl inländische wie ausländische gesetzliche Währungen umfasst.
Bitcoin als Currency-Token fallen weder unter den zivilrechtlichen Begriff des „Geldes“ noch sind sie als elektronisches Geld zu qualifizieren. Der Bundesfinanzhof hat zwar Currency-Token die Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes zugesprochen und die Steuerbarkeit von Veräußerungsgewinnen nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG festgestellt (vgl. BFH, 14.02.2023 - Az:
IX R 3/22). Zugleich wurde jedoch klargestellt, dass sie weder unter den zivilrechtlichen Begriff des Geldes noch unter den des elektronischen Geldes fallen, auch wenn sie wirtschaftlich als Zahlungsmittel anzusehen sein mögen und strukturell eine Vergleichbarkeit mit Fremdwährungen aufzuweisen vermögen.
Aus der wirtschaftlichen Funktion als Zahlungsmittel bzw. aus der strukturellen Vergleichbarkeit mit Fremdwährungen kann nicht im Wege extensiver Rechtsfortbildung der Begriff der sonstigen Kapitalforderungen über seinen Wortlaut hinaus ausgeweitet werden. Der zivilrechtliche Geldbegriff verlangt die gesetzlich geregelte Definition der Einheiten, den Schutz des Geldes, den Annahmezwang und die staatliche Anerkennung. Kryptowerte sind mangels Annahmezwang und wegen ihrer fehlenden Anerkennung als gesetzliches Zahlungsmittel kein Geld im Sinne des Zivilrechts. Ein Kryptowert verkörpert keine Forderung, da es keine Person oder Institution gibt, die verpflichtet wäre, eine dem Kryptowert immanente Forderung zu erfüllen oder den Kryptowert entgegen zu nehmen.
Die bloße wirtschaftliche Vergleichbarkeit der Überlassung von Kryptowerten mit der Verzinsung von Kapital ist nicht ausreichend. Mit der Regelung des § 22 Nr. 3 EStG steht ein subsidiärer Besteuerungstatbestand zur Verfügung, sodass keine gleichheitswidrige Besteuerungslücke entsteht.
